交叉持股合并财务报表的会计处理及风险防范

交叉持股合并财务报表的会计处理及风险防范

发布时间：2006-7-31 21:03:09 阅读次数：2912 评分(0票，平均0.00分)

来源：漳州师范学院学报作者：黄亚龙编辑：dushaer

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中国加入WTO后，为适应市场竞争，追求规模效益，组建集团公司越来越多，特别是上市公司或大型集团以收购、兼并现有与其主业相配套的上下游公司的股权为手段的企业并购现象日益增多，其中不乏有收购原持有上市公司或大型集团股权的公司或持有原子公司的股权或与原子公司共同持有该公司股权等现象，这样母子公司或子子公司就形成交叉持股模式。本文试图对该模式下上市公司合并报表的编制中可能存在的问题及相应的会计处理方法进行探讨。

一、交叉持股模式下合并报表编制中的问题

现就本人在实际工作中遇到的三种典型案例列举如下（以下将上市公司或企业集团简称母公司，其下属控股子公司简称子公司；现实案例中远不止所列举的三种情形，所举例子只是为了讨论方便起见而引用）：（1）母公司单独或与原参股公司共同持有（但母公司能够控制）新公司50％以上股权，但新子公司原已持有母公司20％以上股权；（2）母公司单独或与原子公司共同持有（但母公司能够控制）新公司50％以上股权，但新子公司原已持有母公司20％以下股权；（3）母公司与子公司（子公司已持有母公司股权）共同持有第三方各50％股权。

根据现行企业会计制度及《企业会计准则合并财务报表》（征求意见稿），特别是《企业会计准则——合并财务报表》（征求意见稿）强调以控制为基础的财务报表合并，上述列举三种典型情况均属于合并财务报表范围。本人试图对可能出现的问题探究如下：在第（1）种情况下，由于双方均采用权益法进行长期股权投资的会计核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均应包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，存在循环计算投资收益的问题；第（2）种情况下，由于子公司采用成本法核算投资收益，则不会出现上述问题，但存在合并资产负债表、合并利润表如何抵消问题；第（3）种情况下，存在由谁合并第三方财务报表的问题。

二、会计处理方法

对于第一种情形的会计处理：母公司单独或与原参股公司共同持有（但母公司能够控制）新公司50％以上股权，但新子公司原已持有母公司20％以上股权。由于母公司能够控制新的子公司，所以应由母公司合并会计报表。合并时，采用库藏股法，先设定新子公司享有母公司的权益为不变数，根据母公司当期净利润计算子公司的投资收益，并锁定子公司的当期净利。然后再根据母公司享有子公司的权益进行合并，合并时以母公司享有权益比例，计算合并资产负债表抵消的权益数与长期投资，出现差额时作为“合并价差”处理，具体抵消权

益数时以子公司所有者权益各科目比例分别抵消，不属于母公司权益部份作为“非控制权益”单独列示；计算合并利润表时，先抵消内部销售对外实现销售业务（假设当期全部实现对外销售），再对投资收益进行抵消，抵消后对“非控制权益损益”单独列示。[1] 案例：假设A公司为从事药品制造的大型国有企业，B公司为专门从事药品批发的大型流通企业。A公司进行股份制改造时为扩大营销网络将B公司吸收入股，B公司投资9，900万元拥有A公司20％的股权。母公司A上市后，为控制销售渠道，于2004年7月1日投资12，000万元控制B公司60％的股权。2004年12月31日，A公司净资产为60，000万元，其中实收资本15，000万元，资本公积30，000万元，盈余公积7，000万元，未分配利润8，000万元（假设全部为当年净利润）；B公司净资产为20，000万元，其中实收资本10，000万元，资本公积5，000万元，盈余公积3，000万元，未分配利润2，000万元（假设全部为当年未计算对A公司投资收益前的净利润）。

第一步：先计算B公司享有A公司投资收益=8，000×20％=1，600万元，则：B公司当年净利润为3，600万元（二金计提比例合计为15％）。

项目结账前比例％结账后比例％

实收资本10，000 50％10，000 46.30％

资本公积5，000 25％5，000 23.15％

盈余公积3，000 15％3，540 16.4％

未分配利润（净利润）2，000 10％3，060 14.15％

所有者权益合计20，000 100％21，600 100％

第二步：计算母公司享有子公司（增加）权益：3，600万元×60％=2，160万元（区分投资前与投资后会计处理，6月30日投资前享有权益=2，160×6÷12=1，080万元，调减初始投资成本，调整长期投资——权益调整数，增加资本公积1，080万元；7月1日投资后享有权益=2，160×6÷12=1，080万元，增加投资收益）。

第三步：根据子公司结账后的所有者权益及比例分别作合并资产负债表调整分录（库藏股法）：

借：实收资本

10，000万元×60％=6，000万元

资本公积

5，000万元×60％=3，000万元

盈余公积

3，540万元×60％=2，124万元

未分配利润

3，060万元×60％=1，836万元

贷：长期股权投资12，960万元

同时：作以下会计分录

借：实收资本10，000万元×40％=4，000万元

资本公积5，000万元×40％=2，000万元

盈余公积3，540万元×40％=1，416万元

未分配利润3，060万元×40％=1，224万元

贷：非控制权益8，640万元

以上若出现差额则作为合并价差处理。

这样，合并后资产负债表上的实收资本形式上会比个别会计报表减少4，000万元，视同这部份股收回购库存（这种会计处理的实质又与《公司法》及中国证券会最近颁发的《上