中级会计实务教案第六章
第六章无形资产
本章在近年的考试中主要以客观题形式出现，是基础性章节。
本章主要内容：
第一节无形资产的确认和初始计量
第二节内部研究开发支出的确认和计量
第三节无形资产的后续计量
第四节无形资产处置和报废
第一节无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的概念及确认条件
（一）无形资产的概念
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
货币资金、应收款项、持有至到期投资等均属于货币性资产，不属于无形资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。商誉是与无形资产平行的非流动资产。
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等。
特征：
1.由企业拥有或者控制并能带来未来经济利益；
2.不具有实物形态；
3.具有可辨认性；
4.属于非货币性资产。
二、无形资产的确认条件（即资产的确认条件）
（1）该资源的有关经济利益很可能流入企业；
（2）该资源的成本或者价值能够可靠计量。比如企业的人力资源，其成本
或者价值不能够可靠计量是其不能作为资产确认的原因之一。
【例题1·判断题】企业的客户关系、人力资源等，由于其能够给企业带来未来的经济利益，且其不具有实物形态，因而应确认为无形资产。
[答疑编号169070101]
『正确答案』×
【例题2·判断题】企业合并中形成的商誉由于没有实物形态，因而在会计核算上应确认为无形资产。（）
[答疑编号169070102]
『正确答案』×
三、无形资产的初始计量
无形资产通常按其实际成本计量。不同渠道取得的无形资产，其实际成本的构成并不相同。
（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。注意：不包括新产品的广告费、管理费用等。
（二）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（三）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）通过非货币性资产交换和债务重组等取得的无形资产。分别参见相关章节的讲解。
（五）土地使用权
1.企业取得的土地使用权，一般作为无形资产核算；
2.企业取得的土地使用权，如果用于赚取租金或资本增值，作为投资性房地产核算；
3.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
4.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，也即计入存货（开发产品）成本。
5.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。
【例题3·判断题】工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权，在生产车间正式动工建造之前应作为工程物资核算。（）
[答疑编号169070103]
『正确答案』×
『答案解析』工业企业为建造生产车间而购入的土地使用权在生产车间正式动工建造之前或之后都应作为无形资产核算。
【例题】20×9年1月1日，甲公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付土地出让金54000000元，并在该土地上自行建造厂房，领用工程物资60000000元，发生职工薪酬30000000元，以银行存款支付其他相关费用60 000000元。该工程20×9年12月31日完工并达到预定可使用状态。假定土地
使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用年限平均法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
本例中，甲公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
[答疑编号169070104]
『正确答案』甲公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款
借：无形资产——土地使用权54000000
贷：银行存款54000000
（2）在土地上自行建造厂房
借：在建工程151080000
贷：工程物资60000000
应付职工薪酬30000000
银行存款60000000
累计摊销1080000（54000000/50）
（3）厂房达到预定可使用状态
借：固定资产151080000
贷：在建工程151080000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
借：制造费用7123200
贷：累计摊销1080000
累计折旧6043200（151080000/25）
第二节内部研究开发支出的确认和计量
一、研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
（一）研究阶段
研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，
已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。
（二）开发阶段
开发，是指企业进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
二、研究与开发支出的确认
（一）研究阶段支出
基于研究阶段的探索性及其成果的不确定性，因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段支出
基于进入开发阶段的研发项目形成成果的可能性较大，因此，企业可将有关支出资本化计入无形资产的成本。根据规定，开发支出必须同时满足以下条件，才可以资本化，确认为无形资产；否则，应当费用化计入当期损益（管理费用）。具体条件为：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
三、内部开发无形资产成本的计量
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的必要的支出总和，包括、材料、人工，以及所负担的一些费用。对于无形资产达到预定可使用或可出售状态之前发生的一些无效的、初始的损失等不计入无形资产成本，直接计入当期损益。为无形资产使用所发生的一些培训支出，也不能计入无形资产成本。
对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。
【例题】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。20×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：（1）20×9年度发生材料费用9000000元，人工费用4500000元，计
提专用设备折旧750000元，以银行存款支付其他费用3000000元，总计17250 000元，其中符合资本化条件的支出为7500000元。
（2）20×10年1月31日前发生材料费用800000元，人工费用500000 元，计提专用设备折旧50000元，其他费用20000元，总计1370000元。
本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降
低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持，因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18620000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8870000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
[答疑编号169070105]
『正确答案』甲公司的账务处理:
（1）20×9年度发生研发支出
借：研发支出——××技术——费用化支出9750000
——资本化支出7500000
贷：原材料9000000
应付职工薪酬4500000
累计折旧750000
银行存款3000000
（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用
借：管理费用——研究费用9750000
贷：研发支出——××技术——费用化支出9750000
（3）2×10年1月份发生研发支出
借：研发支出——××技术——资本化支出1370000
贷：原材料800000
应付职工薪酬500000
累计折旧50000
银行存款20000
（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：无形资产——××技术8870000
贷：研发支出——××支出——资本化支出8870000
【例题4·多选题】下列关于企业内部研究开发项目支出的说法中，正确的有（）。
A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出
B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，应当确认为无形资产
D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，既可能资本化，也可能费用化
[答疑编号169070106]
『正确答案』ABD
第三节无形资产的后续计量
一、无形资产使用寿命的确定
无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
（一）估计无形资产使用寿命应考虑的因素
（二）无形资产使用寿命的确定
无形资产的使用寿命，通常按照以下顺序确定：
（1）有法律法规规定的，其使用寿命通常不应超过法律法规规定期限。如商标权、专利权、著作权；
（2）无法律法规规定的，看合同是否有规定年限；
（3）参照其他单位类似无形资产的使用寿命；或综合各方面因素，合理确定；
（4）上述三种情况都无法确定的，则界定为使用寿命不确定的无形资产。
对于使用寿命能够合理确定的无形资产，应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。
注意：某些无形资产有合同约定年限，还可能有续约期间，如果续约成本不大，可以合理估计会续约的，则续约期应并入无形资产的预计使用年限；如果续约成本比较大，则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。实务中需要财务人
员作职业判断。
对于使用寿命不确定的无形资产，持有期间无需摊销，但必须在每期期末进行减值测试。
二、使用寿命有限的无形资产
（一）应摊销金额的确定:成本扣除预计净残值
无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。
残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。
（二）摊销期和摊销方法
无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。
在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与
该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间；
无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。
每年年度终了，对使用寿命、摊销方法复核。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。
借：管理费用（或制造费用等）
贷：累计摊销
【例题】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15
年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假
定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。
本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期
间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定期使用寿命，同时这也就表明
该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。
[答疑编号169070201]
『正确答案』
甲公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时
借：无形资产——专利权75000000
贷：银行存款75000000
（2）按年摊销时
借：制造费用——专利权摊销7500000
贷：累计摊销7500000
2×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，
准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45000000元（75000000×60%），
并按会计估计变更进行处理。
2×11年该项无形资产的摊销金额为5000000元，即（75000000-7500
000×2-45000000）/3
甲公司2×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：
借：制造费用——专利权摊销5000000
贷：累计摊销5000000
三、使用寿命不确定的无形资产
于每期期末按规定进行减值测试。
【例题】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其
中符合资本化条件支出为2000000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、
市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。
由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
20×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1800 000元。
[答疑编号169070202]
『正确答案』
甲公司的账务处理为:
（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途
借：无形资产——非专利技术2000000
贷：研发支出——资本化支出2000
000
（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值
借：资产减值损失——非专利技术200000（2000000-1800000）
贷：无形资产减值准备——非专利技术200
000
【例题5·单选题】甲公司2007年年初开始进行新产品研究开发，2007年度投入研究费用300万元，2008年度投入开发费用600万元（假定均符合资本
化条件），至2009年年初获得成功，并向国家专利局提出专利权申请且获得专
利权，实际发生包括注册登记费等60万元。该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。则甲公司对该项专利权2009年度应摊销的金额为（）万元。
A.55
B.66
C.80
D.96
[答疑编号169070203]
『正确答案』B
『答案解析』该项专利权的入账价值为660（600＋60）万元，应按照10年期限摊销，2009年度应摊销的金额＝660÷10＝66（万元）。
【例题6·多选题】下列有关无形资产的说法中，正确的有（）。
A.研究过程中发生的费用应在发生当期直接计入当期损益
B.开发过程中发生的费用均应计入无形资产价值
C.若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来经济利益，应将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益
D.广告费作为无形资产（商标）的后续支出，虽然能提高商标的价值，但一般不计入商标权的成本
[答疑编号169070204]
『正确答案』ACD
『答案解析』选项B，开发过程中发生的费用符合资本化条件的才可予以资本化，不符合资本化条件应于发生时直接计入当期损益。
【例题7·判断题】企业取得的无形资产，无论是否使用该项资产，均应自其可供使用时开始摊销至终止确认时停止摊销。（）
[答疑编号169070205]
『正确答案』×
『答案解析』按准则规定，使用寿命有限的无形资产应自其可供使用时开始摊销至终止确认时止。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。
【例题8·判断题】如果某项无形资产的预计使用年限没有超过相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，则该无形资产应在其预计使用年限内分期平均摊销。（）
[答疑编号169070206]
『正确答案』×
『答案解析』本题错在摊销方法的选择上。无形资产摊销方法的选择应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，只有当无法可靠确定预期实现方式时，才应当采用直线法分期平均摊销。
第四节无形资产处置和报废
一、无形资产出租（一般是转让无形资产的使用权）
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本；税金计入“营业税金及附加”科目。
【例题】20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取租金150000元，租金收入适用的营业税税率为5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权，该商标权系甲公司20×8年1月1日购入的，初始入账价值为1800000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销，假定不考
虑营业税以外的其他税费并按年摊销。
[答疑编号169070207]
『正确答案』
甲公司的账务处理为:
（1）每年取得租金：
借：银行存款150000
贷：其他业务收入——出租商标权150000
（2）按年对该商标权进行摊销并计算应交的营业税
借：其他业务成本——商标权摊销120000
营业税金及附加7500（150000×5%）
贷：累计摊销120000
应交税费——应交营业税7500
二、无形资产出售（一般是转让无形资产所有权）
应当将取得的价款与该无形资产账面价值（成本减去累计摊销和已计提的减值准备）的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期营业外收支。
【例题】甲企业出售一项商标权，所得价款为1200000元，应交纳的营业税为60000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3000000元，出售时已
摊销金额为1800000元，已计提的减值准备为300000元。
[答疑编号169070208]
『正确答案』
甲企业的账务处理为：
借：银行存款1200000
累计摊销1800000
无形资产减值准备——商标权300000
贷：无形资产——商标权3000000
应交税费——应交营业税60000
营业外收入——处置非流动资产利得240000
三、无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额（原值），贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
【例题】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年，现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销，转销时，该项非专利技术的成本为9000000元，已
摊销6年，累计计提减值准备2400000元，该项非专利技术的残值为0。假定
不考虑其他相关因素。
[答疑编号169070209]
『正确答案』
甲企业的账务处理为:
借：累计摊销5400000
无形资产减值准备——非专利技术2400000
营业外支出——处置非流动资产损失1200000
贷：无形资产——非专利技术9000000
【例题9·单选题】2009年1月1日，乙公司将某专利权的使用权转让给丙公司，每年收取租金10万元，适用的营业税税率为5%。转让期间乙公司不使用
该项专利。该专利权系乙公司2008年1月1日购入的，初始入账价值为10万元，预计使用年限为5年。假定不考虑其他因素，乙公司2009年度因该专利权形成
的营业利润为（）万元。
A.-2
B.7.5
C.8
D.9.5
[答疑编号169070210]
『正确答案』B
『答案解析』因该专利权形成的营业利润＝其他业务收入－营业税金及附加－其
他业务成本＝10－10×5%－10/5＝7.5（万元）。
【例题10·多选题】下列有关无形资产的会计处理中，不正确的有（）。
A.将自创商誉确认为无形资产
B.将转让使用权的无形资产的摊销价值计入营业外支出
C.将转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本
D.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产的账面价值转销
[答疑编号169070211]
『正确答案』ABC
『答案解析』选项A，商誉（无论是自创还是购入）的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则的规范内容。选项B应计入其他业务成本。
选项C，将无形资产的账面价值转销，无形资产出售净损益计入营业外收支。
【例题11·多选题】下列关于无形资产的表述中，不正确的有（）。
A.无形资产的出租收入应当确认为其他业务收入
B.无形资产的成本应自取得当月按直线法摊销
C.无形资产的后续支出应在发生时予以资本化
D.无形资产的研究与开发费用应在发生时计入当期损益
[答疑编号169070212]
『正确答案』BCD
『答案解析』选项B，无形资产摊销方法不局限于直线法，其摊销方法的选择应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。选项C，发生无形资产的后续支出，仅仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应当在发生当期确认为费用，不增加无形资产的账面价值。选项D，无形资产的研究费用应于发生时计入当期损益，开发支出在符合资本化条件的情况下应予以资本化，计入无形资产成本。