个人所得税运行特点、问题及国际经验借鉴

个人所得税运行特点、问题及国际经验借鉴一、我国个人所得税运行的主要特点（一）个人所得税高速增长，背离宏观经济和居民可支配收入增长趋势2012年，个人所得税由于税改出现政策性减收，此后连年持续快速增长，与GDP增速差距逐年扩大。

2013-2017年，个人所得税增速由12.2%提高至18.6%，2018年1-7月再度提高至20.6%，同期GDP增速由7.8%下降至6.7%；与此同时，我国居民可支配收入2014-2017年增幅在7%-9%之间且逐年下降，与个税增长趋势也出现较大背离。

图1 个人所得税与GDP走势图图2 个人所得税与GDP增长率走势图主要原因：一是工薪所得和个体户生产经营所得的个税实行超额累进税率，在起征点不变的情况下，居民收入的增长将扩大纳税人的基数，同时将执行税率推向更高档次，从而提升了平均税率。

二是财产转让所得个税增长较快。

2007-2016年，财产转让所得在个人所得税的占比从2.3%提高至12.7%（见表1）。

在房地产交易活跃的2013、2015、2016年，财产所得个税分别增长39.6%、39.1%、30.1%，拉高当年个人所得税增速3.3、3.7、3.4个百分点。

三是个税征管持续强化。

金税系统电子化手段的推广和征管力度的加强，在一定程度上促进了个税增长。

（二）个人所得税占比稳步增加，但对财政收入总体影响不大2007-2017年，个人所得税占税收收入的比重为6%-9%，占公共预算收入比重则在5%-7%（图3）。

其中，2007-2012年，个人所得税占税收和财政收入的比重持续小幅下降。

2011年9月1日个税起征点提高、税率简并以后，2012年个人所得税同比减少2.5%，但当年税收增长11.3%，个税在税收收入中的占比下降0.8个百分点。

此后，个人所得税贡献度出现拐点，2013-2017年，个人所得税占税收收入和财政收入的比重稳步增长，且增速逐渐加快。

2017年，我国个人所得税收入11967亿元，分别占税收总收入和公共预算收入的8.3%和6.9%。

虽然个人所得税占总税收比持续上升，但我国仍属于流转税为支撑的税收结构，与美国、德国等个人所得税占总税收比重达50%以上的国家相比，个人所得税贡献度明显偏低。

图3 个人所得税占税收收入及公共预算收入比重数据来源：TMIS（三）个人所得税以工薪税为主，纳税群体高度集中我国个人所得税的主要来源是工资、薪金所得，2007-2016年，工薪所得在个人所得税中的平均占比达63.0%。

2011年个税改革以后，工薪所得个税占比进一步升高，2016年高达66.7%。

根据中国家庭金融调查研究中心《中国工薪阶层信贷发展报告》，工薪阶层在全国就业人口中的占比仅26.0%。

由于工薪阶层内部存在着比较大的收入差距，工薪税实际纳税人群集中在其中18.8%的6-10万年薪人群,纳税人群有高度集中的特点。

我国个人所得税实行扣缴与申报相结合的征缴方式。

相比而言，“扣缴”具有执行刚性，“申报”方式的税收遵从度较差。

工薪所得通过扣缴方式纳税，因此在个税中占比较高，而个体工商户生产、经营所得，企事业单位承包、承租经营所得等以申报为主的收入在个税中占比畸低，2016年仅分别占个税总量的4.7%、1.5%，同样以申报为主的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费等其他劳务性所得也分别仅占3.54%、0.06%、0.05%。

（四）个人所得税收入地域差异明显，发达地区和一线城市成主要税源地由于经济发达、人均收入高，东部地区个人所得税增速和贡献度高于其它区域。

2007-2017年，东部地区个人所得税收入从2219.86亿元增长到8633.91亿元，增长3.90倍。

2017年，东部地区贡献了全国个人所得税收入的72％。

其中，北京、上海、浙江、江苏、广东（含深圳）缴纳的个税占全国的35.0%。

同期，中西部地区个人所得税增长3.80倍，占全国个税收入的25%，东北地区经济持续下滑，收入增长乏力，个税仅增长1倍，该地区个人所得税占比从6.4％下降到3.5％（如图4）。

一线城市成为个税集中贡献地。

2017年北上广深个人所得税分别为967.06亿元、1038.69亿元、456.07亿元和501.49亿元，合计占全国的24.8%。

北京、上海、深圳三地人均缴税超6500元，大幅高于排名第4的广州3145元的人均税额。

因人口规模的差异，京沪两地个人所得税规模为深圳的2倍。

图4 各地区个人所得税收入与占比数据来源：TMIS二、我国个人所得税领域值得关注的问题（一）我国个人所得税的功能定位存在不足，筹集财政收入和调节收入分配的效果不佳在税制设计中，首先应考虑的便是税种的功能定位问题。

传统意义上，个税的最基本功能为组织财政收入和调节收入分配。

然而，2008-2017年，我国的个税占税收总收入的比重平均仅6.8%，在组织财政收入的功能方面不够理想。

此外，随着改革开放的深化和社会主义市场经济的发展，我国的基尼系数在2016-2017年连续两年出现上涨，无论是城乡之间，还是地区之间、行业之间，以及居民个人之间，收入水平差距都有所拉大，这些差异的存在使得税收收入也存在着较大的差异。

近年来，个人和家庭的收入不再单纯地依赖工薪收入，多元化和隐形化的特征日渐明显，而个税改革由于种种原因明显滞后于这种收入格局变化，目前工薪阶层缴纳个税占比接近七成，而高收入人群由于收入多元化，在分类计征的模式下难以对其进行有效征税，使个税的调节收入分配的作用发挥十分有限。

（二）分类所得税制难以体现公平税负原则当前，我国实行分类所得税制的模式，个人所得税的税目分为 11 类，并规定了每个应税项目的费用扣除标准、适用税率和计税办法。

这种征税模式一目了然，便于征收，但也存在弊端。

一是征税范围采用“正列举”办法，未涵盖所有的收入形式。

而近年来，我国居民的收入已由工资收入为主向收入形式多元化发展，有些收入在“正列举”办法下，无法自动成为应税项目，使得我国个人所得税的税基狭窄。

二是分项征收不能体现税制横向公平的原则。

收入相同的人会因为其收入来源的不同而导致承担的税负不同，易造成纳税人之间的税负扭曲。

即收入来源较多的人，因为其费用的扣除项目也比较多，税负就相对较轻；而收入来源较为单一的人，因其费用扣除项目较少，税负就会相对较重。

三是容易产生税收漏洞，为逃税创造空间。

现行个税实行分类所得的征收模式，即不同类型的个人所得适用不同的税率，其初衷本是对纳税人的辛勤劳动所得课以轻税，以实现国家特定的政策目标，但实际上有逆政策初衷和预期。

个税的 11 个税目，由于其税率和扣除费用不同，所得范围的界限比较模糊，为纳税人将其所得收入在不同项目之间转移创造了空间。

（三）税率、级次和边际税负设计合理性有待提高近年来，世界各国的个人所得税发展趋势是低税率、宽税基的税制结构。

相比之下，我国目前在税率、级次和边际税负等方面亟需改革和优化。

一是税率结构较为复杂。

目前我国采用的是超额累进税率和比例税率。

这种税率设计结构过于复杂，与国际上通行的简化税率结构、降低税负的个税改革趋势不相适应。

二是边际税率比较高。

我国现行个税的边际税率最高一档为45%，与很多发展中国家相比明显偏高。

目前，大多数发展中国家边际税率较为适中，如墨西哥是35%，印度是30%，巴西是27.5%，新加坡是22%。

过高的边际税率，一方面会使人们产生逆反心理，一定程度上易增强纳税人偷逃税的动机；另一方面，也会影响人们工作和投资的积极性。

此外，高收入人群收入来源多元化程度相对较高，更容易转变收入形式进行偷逃税，因此最高一档的税率设置用处并不大，实际上在调节收入分配上的作用非常有限。

（四）费用扣除标准对个人的实际税负能力考虑不够充分我国现行个税采用的是费用定额扣除和定率扣除相结合的方式。

这种方式比较简单，便于计算和征管，但却存在较大弊端。

例如工薪所得，目前我国对所有纳税人的费用扣除额均为3500元。

一方面，费用扣除标准的设置未考虑地区差异。

以京沪为例, 2017年，城镇居民人均消费支出分别高出全国平均水平74.8%和83.3%，商品房价格更大幅高于其他地区。

社保负担在一线城市也格外显著，2011-2017年，京沪城镇职工人均基本养老保险缴纳分别增长83.8%和108.6%，统一设置费用扣除标准使得大城市和发达地区的税收负担感更为明显。

另一方面，费用扣除标准设置未考虑不同纳税人的具体情况。

比如，有些人可能长期处于单身状态；有些人则有家庭，且家庭成员人数不一样；有些人需要教育子女；有些人需要赡养老人。

这些都会影响到纳税人的生活总成本和实际税收负担。

此外，即使收入水平相同的纳税人，也会由于其收入来源不同，享受的费用扣除额不同，最终导致不同的税收负担。

（五）个人所得税征管体系有待完善我国个人所得税的征缴有扣缴和申报两种方式，对工资薪金、劳务报酬、稿酬、利息、股息、红利等各项所得采用扣缴方式，而对“年所得12万元以上的；从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；从中国境外取得所得的；取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；国务院规定的其他情形”则采用申报方式纳税。

然而在实践中，自主申报纳税制度一直未能有效推行，约四分之三的个人所得税通过扣缴方式征收，“自行申报”的比例较低。

这也反映了我国个人所得税征管体系仍有待完善，尚不能有效识别、监督纳税人自主申报情况。

目前我国税务征管系统均未与公安、工商、银行等部门实时联网，尚不具备及时准确掌握纳税人各项收入信息的条件，实时监控机制更是没有建立。

三、个人所得税制度的国际经验（一）税制选择从国际上看，个人所得税按照征收方式可分为综合所得税制、分类所得税制、分类综合所得税制三种类型。

大多数国家实行综合所得税制或者分类综合所得税制，包括我国在内的少数国家实行分类所得税制，各种税制的特点如表2所示：表2 不同个人所得税税制的对比分类综合税制起源于法国，完善于日本。

芬兰、丹麦等北欧国家也在该模式的实施中取得了成功，促进了经济的持续增长。

分类综合税制是个人所得税征收模式的国际发展趋势，大部分发达国家倾向于分类综合税制。

日本模式较为完善，如表3所示，对不同项目采用不同课税模式，年终时加总申报纳税。

表3 日本分类综合税制课税项目（二）扣除项目设置各国的个人所得税扣除项目，往往依据不同纳税主体的实际负担情况，对费用扣除的具体额度进行区分，大多考量了纳税主体的家庭因素；扣除方式大多采用定额扣除法，兼顾考虑通货膨胀的影响（见表4）。

总体来看，国际上个税扣除项目有以下特征：第一，建立在综合计征基础上，各国细致、名目繁多的扣除项目基础是综合收入，只有在综合与分类课税模式下进行调整项目才有意义，也才能真正发挥调节作用。

第二，大都包括与取得收入相关的费用、基本宽免额和特殊项目三方面。