审计报告案例研究

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注册会计师审计调整上市公司资产总额2266亿元， 占审计前资产总额的比例下降明显。1624家上市 公司审计前资产总额为487213亿元，审计后资产 总额为486439亿元，审计调整总额2266亿元， 占审计前资产总额的0.46%。其中，审计调减额 1520亿元，占审计前资产总额的0.31%；审计 调增额746亿元，占审计前资产总额的0.15%。 有655家上市公司审计净调减资产总额，占上市 公司总数的40.33%。 自2007年新会计审计准则实施以来，大额审计调 整比例呈现明显的下降趋势，上市公司财务报表 的问题数量不断减少、程度不断降低。

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（2）金融工具的分类和计价依据，尤其是采用公 允价值计价的金融资产公允价值的变动情况 （3）涉及长期股权投资、无形资产、商誉、存货、 可供出售金融资产等项目的资产减值情况 （4）反向购买交易的处理 （5）递延所得税资产的确认 （6）关联方关系及重大的关联方交易 （7）企业合并、债务重组及异常的股权转让行为
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⒈财务报表项目审计调整额减少


注册会计师审计调整上市公司利润总额457亿 元，调整额比2007年度减少254亿元。1624 家上市公司审计前利润总额为11048亿元，审 计后利润总额为10865亿元，审计调整总额 457亿元，占审计前利润总额的4.14%。其 中，审计调减额320亿元，占审计前利润总额 的2.90%；审计调增额137亿元，占审计前 利润总额的1.24%。 有866家上市公司审计后利润总额净调减，占 上市公司总数的53.33%。
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延中实业1995年度会计报表，报告每股 收益0.348元，比上年的0.379元下降8.2 ％。 大华会计师事务所接受委托（业务约定书 号码华业字95第688号），对延中实业 1995年12月 31日的资产负债表和截止 该日为止的本年度利润及利润分配表、财 务状况变动表进行审计。
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根据《中华人民共和国注册会计师法》和《中 国注册会计师独立审计准则》的要求，结合延 中实业的具体情况，实施了包括抽查会计记录、 审核有关证据在内的必要的审计程序。 在审计的基础上，大华会计师事务所在对保留 事项的说明中指出：延中实业将多余资金用于 股票投资获取收益共计7476057.28元， 应列 入投资收益而列入了财务费用。另外，未通过 银行将资金借给关联企业，并收取资金占用费 共计9782228.70元记入财务费用。

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（2）为两个子公司办理经济担保，总数 为1800万元，分别为上海延中办公用品 实业公司发放的1995年12月14日起、 期限6个月的企业融资债券800万元，以 及上海延中饮用水有限公司发放的1995 年12月14日起、期限6个月的企业融资 债券1000万元。
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我们认为： 根据 当 时适 用 的 《 股 份制 试 点企 业 会计 制 度 》 （1992年５月财政部、国家经济体改委发布）， 短期投资包括能够随时变现并准备随时变现的股 票和债券，应当按照取得时的实际成本登记入账， 有市价的并在资产负债表有关项目内注明期末时 市价。 而延中实业已在会计报表附注中做了以下披露： 短 期 投 资 1995 年 12 月 31 日 余 额 为 RMB 110257030.32 元 ， 其 中 Ｂ 股 股 票 投 资 成 本 价 USD94688.88元，市价USD31825.80元；Ａ股 股 票 投 资 成 本 价 RMB48595978.09 元 ， 市 价 RMB34696950.50元。 26
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从无法表示意见的内容来看，全部针对 上市公司持续经营能力存在重大不确定 性，无法判断公司继续按照持续经营假 设编制财务报表是否适当，17家公司中 有16家属于ST类上市公司。
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⒊上市公司变更事务所数量稳步下降


2008年年报审计期间，共有135家上市公司 变更了事务所（不包括事务所合并导致的业务 承继），与2007年的147家、2006年的154 家相比，呈现稳步下降趋势。 从事务所报备的变更原因来看，主要涉及国资 委的政策要求、实际控制人统一委托、，其中根据国资委的相关政策要求发生 变更的情形占将近三分之一。
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因此，尽管大华会计师事务所发表的保留意见是 妥当的，但已是对延中实业1995年度会计报表所 能发表的最严厉的审计意见。 为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计 师事务所在意见段之后，增加了强调事项段： （1）短期投资中的股票投资系以历史成本计价的， 这些股票以1995年12月 31日证券交易所公布的 收盘价计算，B股为USD31825.80元，A股为 RMB34696950.50元，已低于历史成本。
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从整个证券市场来看，1995年之前的审计报告 全部为无保留意见，其中绝大部分为标准无保 留意见，比如1993-1994年年报审计的标准无 保留意见所占比例分别为97.8%、97.93%。 在第一个“吃螃蟹”、发表保留意见的大华会 计师事务的示范作用下，1995年年报审计的保 留意见抬头，标准无保留意见所占比例第一次 下降到88 .54%。1995年之后的上市公司年报 审计中，保留意见作为审计师谨慎执业的一种 标志，再也没有缺席过证券市场。

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◇渝钛白公司案例——中国证券市场 第一份否定意见的审计报告
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从强调事项段的内容来看，有61份审计 报告针对上市公司或其子公司持续经营 能力存在的重大不确定性；其余14份分 别针对上市公司存在的对外担保、诉讼、 资产交易、证监会立案调查、资产重组 等不确定性事项。
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从保留意见的内容来看，因持续经营能力存在 重大不确定性被出具保留意见的上市公司9家， 占全部保留意见的50%；18家公司中ST类上 市公司7家，占38.8%。 除持续经营能力存在重大不确定性外，注册会 计师发表保留意见的主要原因包括：审计范围 受限、涉及诉讼、会计估计的合理性、被立案 稽查、资产转让等。
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与此前不同的是，中注协今年将持续经 营假设的适当性风险放在了首位，而此 前两年，中注协警示的第一大风险均为 债务重组收益确认。 分析：金融危机爆发后，企业的持续经 营假设的不确定性进一步加强了，把持 续经营假设的适当性风险放在首位也是 合情合理的。
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在创业板上市公司审计中，会计师事务所要重点关 注五大风险：管理层舞弊风险（收入确认、债务重 组收益确认、研发支出资本化）；上市公司编制财 务报表所依据的持续经营假设的适当性（盈利是否 来自主营业务，产品、技术等是否发生重大变化并 影响其持续盈利能力）；技术风险（公司在用的商 标、专利、专有技术，以及特许经营权等重要资产 或技术的取得、使用是否存在重大不利变化）；关 联方关系及重大关联方交易风险（采取适当措施识 别关联方，并关注营业收入或净利润对关联方是否 存在重大依赖）；税收风险（享受的税收优惠是否 合法，以及是否存在为避税而向关联方转移利润）。
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⒉非标准审计报告比例呈逐年下降趋势

从事务所对1624家上市公司2008年年报出具 的审计报告意见类型看，标准审计报告1514 份，带强调事项段的无保留意见审计报告 75份， 保留意见审计报告18份，无法表示意见审计报 告17份。其中，非标准审计报告占全部审计报 告的6.8％，较2007年年报审计下降了0.9％。
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延中实业将 7476057.28元的投资收益列入财 务费用（贷方），属于重要的分类错误，但对 当期净损益的净影响为零，对当期损益的影响 并不严重。 未通过银行将资金借给关联企业涉嫌违规，将 9782228.70元的资金占用费全额列入财务费 用（贷方），是不公允的，但考虑到 1995 年 报 告 每 股 收 益 高 达 0.348 元 ， 股 本 规 模 为 8640 万股，资金占用费的会计处理并不至于 严重扭曲当期盈亏状况。

绩差公司面对财务业绩评价压力，较其 他公司而言，容易产生粉饰财务报告的 动机，并且这类公司一般来说更有可能 存在内部控制问题，财务报表存在重大 错报和舞弊风险的可能性较大。
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2008年度，1624家上市公司中有172家经营 亏损，占上市公司总数的10.59%。注册会计 师对这些亏损上市公司出具非标意见审计报告 76份，占亏损上市公司总数的比例高达 44.19%，远远高于2008年年报审计意见类 型总体分布中非标审计意见比例6.8%的水平。 其中，带强调事项段的无保留意见审计报告54 份；保留意见审计报告6份；无法表示意见审 计报告16份。最近8年注册会计师平均每年为 绩差公司出具非标意见审计报告77.6份，每年 的比例也相对稳定。
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注册会计师审计调整上市公司应交税费114亿 元，占审计前应交税费总额的比例呈逐年下降 趋势。1624家上市公司审计前应交税费为 2901亿元，审计后应交税费为2923亿元，审 计调整总额为114亿元，占审计前应交税费的 3.93%。其中，审计调增额68亿元，占审计 前应交税费的2.34%；审计调减额46亿元， 占审计前应交税费的1.59%。有665家上市 公司审计净调增应交税费，占上市公司总数的 40.95%。
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●2009年年报审计风险领域
2009年12月，中国注册会计师协会下发通知， 要求会计师事务所在进行上市公司2009年年 报审计工作时，密切关注国际金融危机和整体 经济形势可能对上市公司造成的影响，审慎确 定重大会计风险领域，保持应有的职业谨慎， 并对上市公司面临的下列7类重大风险领域予 以充分关注： （1）编制财务报表所依据的持续经营假设的适 当性
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二、非无保留意见案例研究（T3）
◇上海延中实业案例——中国证券市场 第一份保留意见 ◇渝钛白公司案例——中国证券市场第 一份否定意见 ◇宝石公司案例——中国证券市场第一 份无法表示意见
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◇上海延中实业案例——中国证 券市场第一份保留意见


历史上我国上市公司所得到的第一份非无保留 意见，是1996年1月18日大华会计师事务所 注册会计师朱蕾蕾、朱鸣里对上海延中实业股 份有限公司（证券代码600601，现证券简称 方正科技）1995 年年度报告所出具的保留意 见（华业字（96）第071号）。 大华会计师事务所成为对上市公司说“不”的 第一所，完成了我国上市公司审计市场上非无 保留意见的破冰之旅，具有划时代的意义。