基于“三元论”视角的商誉会计问题浅析

C AIZHENGJIANDU专题:商誉会计相关问题探讨

基于“三元论荫湖北省第二师范学院会计系李岚视角的商誉会计问题浅析

【摘要】商誉作为一种特殊的无形资 产，是财务会计具有高度特殊性和复 杂性，同时也深受理论界重视的难题。 但从笔者对股票投资人和企业管理层 所做的一次小范围调查中发现，现实 中商誉会计信息对决策所起的作用非 常微弱。针对这一调查结果，本文基于 商誉“三元论”视角，通过对目前商誉 会计中的几个代表性问题进行分析， 从对商誉基本概念、特点和性质的认 识，商誉的成因分析以及商誉会计研 究的现状，到商誉会计确认、计量标准 的确定，以至披露形式的选择等方面 进行反思，得出目前的商誉会计存在 严重缺陷，并因此未能提供具有足够 质量的会计信息的结论。进一步分析 问题的根源，主要在于商誉的高度特 殊性和传统会计理论体系的制约。为 此，提出将商誉会计处理分解、构建更 加协调的会计原则体系，以及重新认 识财务会计定位的建议。【关键词】商誉特点确认计量披 露

―、商誉理论基础—“三元 论”商誉的本质，美国当代著名会计 理论学家亨德里克森在其专著中曾发 表了三个论点一好感价值论、超额 收益论和总计价账户论。这三个论点 被人们称作商誉的“三元论”。好感价值论的主要思想：商誉主 要产生于企业的形象以及顾客对企业 的好感，此好感可能源于企业所拥有 的地理位置、口碑、商业地位、劳资关 系和管理等。由于这些因素都是只有 经过经营才能显现出来，并不是以实 物形态存在，且无法准确记录其金额, 因此商誉实质上是企业各种未人账的 无形资源，因而，好感价值论亦称无形 资源论。超额收益论观点认为，商誉是指 预期未来收益的现值超过正常报酬的 部分。这里所提到的超额收益是指在 较长时期内能获取较同行业平均盈利 水平更高的利润。众所周知，商誉与企 业是一个整体，无法单独辨认，但一旦 其拥有权归属企业，商誉就具有超常 的盈利能力和服务潜能。因此，此时的 商誉，其价值只有通过整体所创造的 超额收益才能集中表现出来。总计价账户论，又被称为剩余价

值论。其论点主张商誉是一个企业的 总计价账户，并且是继续经营价值概 念以及未人账资产概念的产物。继续 经营价值概念提出，商誉本身并不是 一项单独的会生息资产，而是实体各 项资产总计的整体价值超过了其个别 价值的总和。这里的未人账资产指的 是类似优秀管理、忠诚客户、有利地点 等因素。从以上阐述可知，“三元论”分别 从不同侧面揭示了商誉的本质。好感 价值观从资产的视角定义商誉，但其 仅仅列举了商誉的种种特质却难以解 决其计价问题。再者，笔者认为，好感 价值观这一观点笼统地认为商誉是一 种未人账的无形资源欠妥，因为，按照 现行惯例，只有自创商誉不人账，而外 购商誉(合并商誉)则可以人账。超额收 益论是当下一个比较流行的观点。该 观点囊括了商誉作为资产的基本条 件，即经济资源、获利潜力、货币计量 三要素。其不足之处表现在:对商誉科 学定性后，相关理论研究没有及时跟 上,加之其他两个观点同时作用，对其 形成一定的干扰，使得商誉定性理论 本身缺乏根系理论的支持，对商誉会 计实务指导作用乏力。二、商誉的确认问题(―)自创商誉的确认。所谓资产，6 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 12专题:商誉会计相关问题探讨即企业所拥有控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资 源。对资产的确认问题，依照美国财务会计准则委员会 (FASB)规定，应以成本效益原则和重要性原则为前提，看是 否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性。故而，自创商誉 往往又被定义为企业在长期生产经营过程中获得的各项无 形资源，并且这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收 益。1. 优越的地理位置、独特的生产技术和专营专卖权等，这 些都可以根据需要作为一般无形资产入账。第一，它们都符 合资产的定义;第二，它们都符合资产的确认标准。就本文而 言，我们主要探讨的是其计价问题。其一，地理位置一般有一 个公允市价，即便找不到公允市价，还可以通过地段租金资 本化确定其人账价值;其二，企业的独特生产技术可根据其 研究开发成本计价。其三，企业的专营专卖权可根据其获得 该项权力的耗费人账，或者以转让该项权力获得的收人人 账。由于在会计实务中有关其计价人账问题均有介绍，故而 这三项构成要素可以分别计人各自的无形资产二级账户 中。2. 管理人员的才能，是真正的商誉，不应作为一般无形资 产计入账户。原因在于，一方面，企业的管理人员虽能为企业 创造未来经济收益，但并非企业所有且亦非企业控制。另一 方面，即使将其作为资产人账，仍不能解决实务中如何计价 问题。目前，我国人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但 在实务中均很难运行，人力资源无转出价值，故而无法按转 出价值计价。(二)外购商誉的确认。在企业并购时，当收购企业以超过 被收购企业净资产公允市价的价款购人被收购企业时，超过 公允市价的部分价款就是被收购企业的商誉。但笔者认为， 如果对并购(收购和兼并冤企业的并购动机进行分析，就会得 出一些不同的结论。并购企业之所以愿意出高价，并不一定 是源于被收购企业有较高的商誉，而是因为并购企业本身的 特殊需求不能在别的投资中得到满足。事实上，并购企业之 所以愿意出高价格，其目的有多种，或是购买企业确实获得 了商誉价值，或是为了满足其特定的并购要求。鉴于此，笔者 认为，并购企业在并购被并购企业时，所支付的超过被并购 企业净资产公允市价的价款部分，作为递延资产处理，不应 确认为商誉。理由如下:第一，企业并购，相当于委托被并购 企业代其开办一家企业，因而不仅需要按市价购买各项资 产，而且需要为新开办企业达到现行运行状态支付开办运行 费。因此，超过净资产公允市价部分的价款可视同并购企业 开办一家同规模的企业所要支付的开办费。第二，将并购企

业所支付的超过净资产公允市价的价款， 作为并购商誉处 理，在实践中理论依据尚有不足。如前所述，被并购企业并不 一定有较高的商誉，即便有，将这部分超公允市价付款作为 递延资产也完全讲得通。三、 商誉的会计信息披露(一) 商誉的会计信息披露必要性。随着企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道以及品牌等商誉的构成要素在企业 资本增值和资本营运中效力日益增强，股东、债权人亦开始 重视这一未人账的资产信息。目前，我国会计准则还不允许 确认这种自创商誉，但以适当的方式反映并披露商誉信息， 无疑能更完整、公允地反映企业的真实财务状况和经营成 果。①商誉信息可以帮助内部经营管理者进行投资、筹资决 策。只有了解企业自创商誉价值，才能对其进行有效的资本 化运作，进而实现规模扩张。②在吸引外资过程中，可避免因 忽视了未人账的资产价值而造成企业价值严重低估，国有资 产遭受损失的风险。③投资者、债权人需要借助于企业未来 盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优 化配置。(二) 商誉减值损失的披露。商誉可以反映企业获得超额收益的能力，是企业重要的无形资产。因而，其核算是否正 确，不仅影响到企业资产负债表所反映信息的质量，还影响 到企业利润表所反映信息的质量，最终影响到会计信息使用 者作出恰当的经济决策。商誉一作为企业重要的无形资 产，由于其性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义 上的可辨认有形资产，披露内容也有别于其他资产。笔者认 为，但凡有迹象表明商誉可能发生减值时，可比较商誉所属 现金产出单元的可收回金额与其账面价值，认定商誉是否发 生减值。在商誉可能发生减值时，应比较商誉内含价值与其 账面价值。四、 对商誉会计的展望(一）自创商誉进入财务会计系统。随着会计确认方法和计量手段的改变，使得在历史成本计量模式下不能反映的自 创商誉有望进人财务会计系统。美国财务会计准则委员会提 出，会计要素确认的四条基本原则一可定义性、可计量性、 相关性和可靠性。遵照这“四性”，自创商誉因不符合“可靠 性”标准一直不被确认。而事实证明，过分强调可靠性，必将 牺牲相关性，尤其是当衍生金融工具出现以后，会计学界开 始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要 信息拒于会计核算的门槛之外是错误的。自创商誉由于很难 找到相应的历史成本，被认为不能“可靠计量”，但如今在公 允价值计量属性下，其就可以通过将预期超额利润贴现的方

财政监督 CAIZHENGJIANDU 2013 12 7C AIZHENGJIANDU专题:商誉会计相关冋题探讨

:问题探讨•山东工商学院会计学院谷增军【摘要】我国2007年实施的新准 则对商誉确认及其后续处理事项 做出了新的规定，相对旧会计准 则对商誉的会计处理有较大变 化，尤其是单独提出了“商誉减值 准备”。结合国际准则对商誉减值 的有关规定，对商誉减值测试方 法以及减值处理存在的问题等方 面进行探讨，具有重要的理论和 实践意义。【关键词】商誉新会计准则减值 测试

在全球企业并购盛行的今天，因合并 活动产生的商誉在企业资产总额中所占 比重越来越大，商誉成为会计界一个备 受关注的问题。我国新会计准则对商誉 事项作了一系列新规定，基本实现了国 际趋同。一、新准则中商誉减值概述(―)商誉减值政策的出台背景。纵观全球，对商誉的会计处理方法都向着减 值测试法的方向趋同。例如2001年美国 会计准则委员会(FASB)颁布的第142号 《商誉及其他无形资产》会计准则规定， 企业合并必须按照购买法确认商誉，并 在商誉初始确认后不再进行摊销，而是 进行至少一年一次的减值测试；国际会 计准则委员会2003颁布的国际财务报告 准则第* 123号《企业合并》指出企业必须仅能采用购买法合并，并对合并商誉采用 减值测试法；澳大利亚于2004年7月开 始不再摊销商誉，而采用减值测试法;加 拿大于2005年开始对商誉采用减值测试法。2007年我国新准则向国际趋同跨了 一大步，将商誉不再归为无形资产，规定 了只有购买法合并才能确认商誉，并明 确了商誉的会计处理方法由“直线摊销 法”改为“公允价值法”，要求结合相关资 产组和资产组组合每年至少进行一次测 试。由此可以看出，商誉减值的规定在保 持中国特色的同时，基本实现了与国际 会计准则趋同。(二)商誉减值对企业的影响。新准则将商誉与无形资产的处理方法分开，不 失为新准则的进步之处。但对商誉会计

式“可靠地计量”了。(二） 商誉的信息披露可纳入多层次财务报告模式。自创商誉因其不能完全符合现行会计要素确认标准，但其信 息却与财务报告信息使用者的决策密切相关，所以，应当 将该信息在一定的财务报告层次中披露出来，以供读者使 用。这样就可以全面反映与企业相关的各类信息，跳出传 统会计理论框架，从而更好地适应知识经济对会计的要 求。(三） 自创商誉所对应的所有者权益亟待进一步探索。与自创商誉对应的所有者权益是应属于股东，还是属于经营管 理者或者普通员工，有待进一步探究。股东投人的物质资本 形成了企业生产经营不可或缺的资产，既是企业最基本的生产要素又是商誉形成的基础。从这个意义上讲，商誉与留存 收益一样，都是股东原始资本的增值，应属于股东。但是，徒 有物质生产要素而缺乏懂经营、精管理的人才，商誉资产亦 无法形成。可见，商誉的创造者也应具有获取报酬的权利，这 种权利最终形成了企业的负债。笔者认为，如何在股东与商 誉创造者之间分配好这一权益，企业对人力资源的重视程度 及激励机制的成熟程度是关键。姻