第三章 增值税税收筹划(2016)

第二节

纳税人的税收筹划
增值率判别法： 无差别平衡点增值率判别法。无差别平衡点增值率是指 企业产品的增值率达到某一数值时，一般纳税人与小规模纳 税人的税负相等。从两种增值税纳税人的计税原理来看，一 般纳税人的增值税是以增值额为计算基础，而小规模纳税人 的增值税是以不含税收入作为计算基础。因此，无差别平衡 点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=小规模 纳税人应纳增值税额。即：销售额×增值税税率×无差别平 衡点增值率=销售额×征收率；无差别平衡点增值率=征收率 /增值税税率。

《增值税暂行条例实施细则》第二十四条进一 步解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理 不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。其主要变 化一是增加了非正常损失的“相关的应税劳务”不 得抵扣的规定，是指与购进货物相关的应税劳务， 如运输费、加工修理等。二是剔除自然灾害损失。 原细则规定非正常损失的进项税额不得抵扣，包括 自然灾害损失。三是原细则规定的“其他非正常损 失”，因不够明确，不利操作，为减少争议，考虑 保护纳税人的权益，予以删除。 因此，自然灾害损失可抵扣，人为管理不善不 可抵扣。正所谓天作孽，犹可恕，人作孽，不可活。
医药公司购进的药品存放过期，是否属于正常 损失？ 答：根据《增值税暂行条例实施细则》第二十 四条规定，非正常损失是指因管理不善造成被盗、 丢失、霉烂变质的损失。因此，纳税人生产或购入 在货物外包装或使用说明书中注明有使用期限的货 物，超过有效（保质）期无法进行正常销售，需作 销毁处理的，可视作企业在经营过程中的正常经营 损失，不纳入非正常损失。——国家税务总局纳税 服务司
增值税暂行条例实施细则第三十四条规定：


有下列情形之一者，应按销售额依照增 值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额， 也不得使用增值税专用发票： （一）一般纳税人会计核算不健全，或 者不能够提供准确税务资料的； （二）除本细则第二十九条规定外，纳 税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请 办理一般纳税人认定手续的。
由无差别平衡点抵扣率原理可知，乙企业 的抵扣率为86.67%（即65/75）＞无差别平衡 点抵扣率82.35%，选择作为一般纳税人税负 较轻；丙企业的抵扣率为85.71%（即60/70） ＞无差别平衡点抵扣率82.35%，也是选择作 为一般纳税人税负较轻。因此乙、丙两企业可 通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人， 年应税销售额为145万元（75＋70），符合一 般纳税人的认定资格。企业合并后年应纳增值 税额为3.4万元［（145－125）×17%］，可 减轻税负0.95万元［（2.25＋2.1）－3.4］。 ——季松，2009


例：A企业原材料发生非常损失，其实际成本为7500元。 A企业为一般纳税人，增值税率为17%.则会计账务处理为： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 8775 贷：原材料 7500 应交税费——应交增值税（进项税额转出） （7500×17%） 1275 又如，A企业库存商品发生非常损失，其实际成本为 37000元，其中所耗原材料成本为20000元。A企业为一般纳税 人，增值税率为17%.则账务处理为： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40400 贷：库存商品 37000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） （20000×17%） 3400 如果上例题中改为在产品，其他资料不变，则账务处理 如下： 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40400 贷：生产成本 37000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） （20000×17%） 3400



由于税法对管理不善的判断标准未予明确，在日常税务 征管中，税务部门常常以企业实际执行的标准来判断存货损 失的正常与否，实际给予企业解释管理不善上的自主权。管 理不善通常属于主观原因，企业通过改进经营管理可以避免 其发生，仍发生该类损失，应企业自己承担责任，但如果是 不可抗力造成的损失，如自然灾害损失，纳税人已经尽到保 护的义务，国家则不应再加重其税收负担。另外市场环境的 突然变化，如国际金融危机爆发，大量产品滞销导致产品过 期而导致的损失，也是非管理不善引起的，应属于正常损失。 另外，购货途中因交通事故发生损失时，进项税额仍能 全额抵扣。交通事故大部分均不属于管理不善所导致的，所 以其进项应该可以抵扣。

某书店报废图书一批，其中盘亏图书价值100 万、毁损（被读者撕毁造成缺页）价值200万、长 期积压无法销售的教辅材料（因教材改版等原因） 150万，企业将以上物品按废品出售，取得变价收 入38万（不含税），其中毁损部分23万，教辅材料 15万。假设该批报损存货进项税率均为13％，报损 金额如何认定? 解析：同例一分析，盘亏毁损属于非正常损失 应作进项税转出，而教辅材料（因教材改版等原 因），属于政策客观因素引起，应属于正常损失， 不作进项税转出。因此，非正常损失部分进项税转 出=100×13％+（200-23）x13％ =17+23.01=40.01（万元），报损金额=100+（200 －23）+（150－15）+40.01=452.01（万元）。
第三章 增值税税收筹划
增值税的有关概念 税负率是指增值税纳税义务人当期 应纳增值税占当期应税销售收入的比例。 对小规模纳税人来说，税负率就是征收 率：3%，而对一般纳税人来说，由于可 以抵扣进项税额,税负率就不是17%或 13%，而是远远低于该比例。
第一节
比如： 增值税税负率=实际交纳税额/不含税的 实际销售收入×100% 所得税税负率=应纳所得税额÷应纳税销 售额（不含税销售收入）×100%。 主营业务利润税负率=（本期应纳税额÷ 本期主营业务利润）×100% 印花税负担率=（应纳税额÷计税收入） ×100%


方案三：从丙企业购进：应纳增值税额 =1170000÷1.17×17%=170000（元）净收 益=〔1170000÷1.17－490000－170000× （7%＋3%）〕×（1－25%）=369750（元） 可见，虽然方案三应纳增值税额较高，但是 其净收益最高，所以选择丙供应商。
二、合理利用相关规定增加进项税额 （一）力求进项税额最大化 （1）尽可能取得专用发票进行抵扣（合 法票据） （2）正确处理进项转出问题 思考： 1、哪些可以从销项税额中抵扣？ 2、哪些不可以抵扣？
在这种情况下，企业应纳增值税为12.75万元 （150×17%－150×17%×50%）。由无差别平衡 点抵扣率可知，该企业的抵扣率50%小于无差别平 衡点抵扣率82.35%，因此企业适宜作小规模纳税人。 如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核 算单位，那么，分设后的两个单位应税销售额分别 为75万元，符合小规模纳税人的条件，可适用3% 的征收率。分设后的应纳税额为4.5万元（75×3% ＋75×3%），可减轻税负8.25万元（12.75－4.5）。

方案一：从甲企业购进：应纳增值税额= （1170000－700000） ÷1.17×17%=68290.6（元）净收益= 〔（1170000－700000）÷1.17－ 68290.6×（7%＋3%）〕×（1－25%） =296160.25（元）
方案二：从乙企业购进：应纳增值税额 =1170000÷1.17×17%－560000÷（1＋ 3%）×3%=153689.33（元） 净收益=〔1170000÷1.17－560000÷1.03－ 153689.33×（7%＋3%）〕×（1－25%） =330706.32（元）

第三节 进项税额的税收筹划


一、进货对象选择的税收筹划 案例：某市一家生产企业为增值税一般纳税人，适用增 值税税率17%，预计每年可实现含税销售收入117万元，需 要外购原材料700吨。现有甲、乙、丙三个企业提供货源， 其中甲为一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率 17%；乙为生产该材料的小规模纳税人，能够委托主管税务 机关代开征收率为3%的专用发票；丙为个体工商户，仅能 提供普通发票。甲乙丙三个企业所提供的原材料质量相同， 含税价格不同，分别为每吨1000元、800元、700元（假设 均为含税价）。假设企业以利润最大化为目标，企业应选择 哪一家供应商？（假定只考虑城建税与教育费附加，无其他 相关费用，企业所得税税率为25%）。


按《增值税暂行条例实施细则》第21条的规定，凡是企 业无转让价值的存货，一律应作进项税额转出处理。包括已霉 烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需 要，并且已无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已无 使用价值和转让价值的存货。这些霉烂变质或无转让价值的存 货，不管是否有市场变化和产品结构调整的原因，都属于永久 或实质性损害的存货，其进项税额在会计上均应做转出处理。 然而，由于市场变化和产品结构调整遭淘汰、过时的存货， 虽然市场价值降低，却是由于市场变化引起的，不属于非正常 损失，只要没有发生自然灾害损失，没有盘亏、丢失或毁损， 就不应作进项税额转出处理。值得注意的是，对于市场价值因 市场变化而降低的存货，企业处理前一定要上报主管税务部门， 得到税务部门的认可。否则，税务部门会认为是因企业管理不 善而导致市场价值降低，甚至认为是因存在盘亏、丢失或毁损 的情形而使销售收入总额降低，从而造成企业不应有的税收损 失。

账务处理如下： （1）存货发生损失时 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 450 贷：库存商品 450 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40.01 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 40.01 （2）取得变价收入，计提增值税销项 借：银行存款 42.94 贷：待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢 38 应交税费——应交增值税（销项税额）4.94（38×13％） （3）结转损失 借：营业外支出 452.01 贷：待处理财产损溢 ——待处理流动资产损溢 452.01

因此企业可通过将企业分设为两个独立 核算的企业，使其销售额分别为45万元和40 万元，各自符合小规模纳税人的标准。分设 后的应纳税额为2.55万元（45×3%＋ 40×3%），可节约税款0.85万元（3.4－ 2.55）。