东财中级财务会计第四章

东财《中级财务会计》第四章存货课堂笔记

◆主要知识点掌握程度

了解存货的概念、特征、确认条件和分类，发出存货的计价方法，存货估价法，存货可变现净值的确定方法，存货清查的方法。

掌握存货初始计量的基本要求及通过自制、投资者投入、接受捐款、债务重组、非货币性资产交换等取得存货的会计处理，周转材料的摊销方法，发出库存商品的会计处理，存货盘存与盘亏的会计处理。

重点掌握外购存货和委托加工存货的会计处理，发出原材料的会计处理，计划成本法，存货跌价准备的计提方法。

◆知识点整理

一、存货及其分类（掌握）

（一）存货的概念与特征：

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

特征：

1、存货是一种具有物质实体的有形资产。

2、存货是一种流动资产，具有较大流动性。

3、存货是以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。

4、存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。

（二）存货的确认条件：

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

（三）存货的分类：

1、按经济用途分：原材料、在产品、自制半成品、产成品、商品、周转材料。

2、按存放地点分：在库存货、在途存货、在制存货、在售存货。

3、按取得方式分：外购存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入的存货、接受捐赠取得的存货、通过债务重组取得的存货、非货币性交换取得的存货、盘盈的存货等。

二、存货的初始计量—现购（掌握）

（一）外购存货成本的构成

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

购买价款：指所购货物发票账单上列明的价款，但不包括按规定可予抵扣的增值税额。

相关税费：指进口关税以及购买、自制湖委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额

其他可归属于存货采购成本的费用：指存货采购过程中发生的除上述各项费用以外的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、大宗物资的市内运杂费、入库前的挑选整理费用等可归属于存货采购成本的费用。

（二）现购方式的会计处理

1、存货验收入库和货款结算同时完成

企业于支付货款或开出、承兑商业汇票，并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”，按实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”、“应付票据”等。

【例4-1】华夏公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

借：原材料 50000

应交税费——应交增值税（进项税额） 8500

贷：银行存款 58500

2、货款已结算但存货尚在运输途中

（1）支付货款或开出、承兑商业汇票时，借：在途物资、应交税费-应交增值税（进项税额），贷：银行存款，应付票据等。

（2）验收入库后，借：“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目，贷：在途物资。

【例4-2】华夏公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为20000元，增值税税额为3400元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。

①支付货款，材料尚在运输途中

借：在途物资 20000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3400

贷：银行存款 23400

②原材料运达企业，验收入库

借：原材料 20000

贷：在途物资 20000

3、存货已验收入库但货款尚待结算

（1）收到存货时可先不进行会计处理。

（2）如在本月内结算凭证能够到达企业，则在支付货款或开出汇票后，借“原材料”“应交税费-应交增值税（进项税额）”，贷“银行存款”等。

（3）如月末时结算凭证仍未到达，暂估入账。借“原材料”，贷“应付账款-暂估应付账款”，下月初再用相同的红字凭证冲毁。

（4）结算凭证到达后，正常做账。

【例4-3】某年3月28日，华夏公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未达到。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华夏公司对该批材料估计35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税税额为6120元，货款通过银行转账支付。

①3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不做会计处理。3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。

借：原材料 35000

贷：应收账款——暂估应付账款 35000

②4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录

借：原材料 35000

贷：应收账款——暂估应付账款 35000

③4月3日，收到结算凭证并支付货款

借：原材料 36000

应交税费——应交增值税（进项税额） 6120

贷：银行存款 42120

4、外购存货短缺的会计处理

（1）属于运输途中合理损耗的，计入有关存货的采购成本。

（2）属于供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货采购成本。

（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，先转入“待处理财产损溢”科目核算；待报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。

（4）尚待查明原因的存货短缺，先转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因，再按上述要求进行会计处理。

（5）上述短缺成本涉及增值税的，还应进行相应处理。

【例4-4】华夏公司从甲公司购入原材料2000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税税额为10200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件。经查，华夏公司确认短缺的存货中有90件为供货方发货时少付，经与供货方协商，由其补足少付的材料，其余10件属于运输途中的合理损耗。

①支付货款，材料尚在运输途中

借：在途物资 60000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10200

贷：银行存款 70200

②材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库

借：原材料 57000

待处理财产损溢 3000

贷：在途物资 60000

③短缺原因查明，进行相应的会计处理

借：原材料 300

应付账款——甲公司 2700

贷：待处理财产损溢 3000

④收到供货方补发的材料，验收入库

借：原材料 2700

贷：应收账款——甲公司 2700

三、存货的初始计量—赊购及预付款购货（掌握）

（一）赊购方式的会计处理

1、赊购的一般会计处理

赊购时：借：原材料、应交税费-应交增值税（进项税额）贷：应付账款

支付货款时：借：应付账款贷：银行存款

【例4-5】某年3月20日，华夏公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60000元，增值税税额为1020元。根据购货合同约定，华夏公司应于4月30日之前支付货款。

①3月20日，赊购原材料

借：原材料 60000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10200

贷：应付账款——乙公司 70200

②4月30日，支付货款

借：应付账款——乙公司 70200

贷：银行存款 70200

2、附有现金折扣条件的赊购

其会计处理有总价法和净价法两种方法。

在总价法下：应付账款按实际交易金额入账，如果购货方在现今折扣期内付款，则取得的现金折扣作为一项理财收入，冲减当期财务费用；

在净价法下：应付账款按实际金额扣除现金折扣后的净额入账，如果购货方超过现金折扣期限付款，则丧失的现金折扣视为超期付款支付的利息，计入当期财务费用。

在我国会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，《企业会计准则》要求采用总价法进行会计处理。

【例4-6】某年7月1日，华夏公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税税额为13600元。根据购货合同约定，华夏公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华夏公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日内付款，则须按交易金额付款。

华夏公司采用总价法的会计处理：

①7月1日，赊购原材料

借：原材料 80000

应交税费——应交增值税（进项税额） 13600

贷：应付账款——乙公司 93600

②支付购货款

假定7月10日付款借：应付账款——乙公司 93600

贷：银行存款 92000

财务费用 1600

假定7月31日付款借：应付账款——乙公司 93600

贷：银行存款 93600

如果华夏公司采用净价法，有关的会计处理如下：

①7月1日，赊购原材料

借：原材料 78400

应交税费——应交增值税（进项税额） 13600

贷：应付账款——乙公司 92000

②支付购货款

假定7月10日付款借：应付账款——乙公司 92000

贷：银行存款 92000

假定7月31日付款借：应付账款——乙公司 92000

财务费用 1600

贷：银行存款 93600

3、具有融资性质的赊购

如果购入存货超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按存货购买加快的现值金额作为存货入账成本，按购货合同约定的应付金额作为长期应付款，按其差额，作为未确认融资费用。未确认融资费用应在合同或协议约定的付款期间内采用实际利率法分期摊销，计入各期财务费用。

【例4-7】某年1月1日，华夏公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同价格200万元，增值税税额34万元。根据合同约定，华夏公司应于购货时支付全部增值税额，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华夏公司根据实际情况，选择6%作为材料购买价款的折现率，4年期、6%的年金现值系数为

3.46510561

①计算材料购买价款的现值

每年应付材料购买价款=2000000/4=500000（元）

材料购买价款的现值=500000×3.46510561=1732553（元）

②编制未确认融资费用分摊表。华夏公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表

表4-1 未确认融资费用分摊表

③编制有关的会计分录

◆赊购原材料并支付增值税额

借：原材料 1732553

应交税费——应交增值税（进项税额） 340000

未确认融资费用 267447

贷：长期应付款——N公司 2000000

银行存款 340000

◆第一年末，支付分期应付账款

借：长期应付款——N公司 500000

贷：银行存款 500000

以后各年年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。

◆第一年年末，分摊未确认融资费用。

借：财务费用 103953

贷：未确认融资费用 103953

◆第二年年末，分摊未确认融资费用。

借：财务费用 80190

贷：未确认融资费用 80190

◆第三年年末，分摊未确认融资费用。

借：财务费用 55002

贷：未确认融资费用 55002

◆第四年年末，分摊未确认融资费用。

借：财务费用 28302

贷：未确认融资费用 28032

（二）预付款购货方式的会计处理

预付货款时：借：预付账款贷：银行存款

材料验收入库时：借：原材料应交税费-应交增值税（进项税额）贷：预付账款

补付货款时：借：预付账款贷：银行存款

【例4-8】某年6月20日，华夏公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开具增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税税额为10540元。7月12日，华夏公司将应补付的货款2540元通过银行转账支付。

①6月20日，预付货款

借：预付账款——乙公司 70000

贷：银行存款 70000

②7月10日，材料验收入库

借：原材料 62000

应交税费——应交增值税（进项税额） 10540

贷：预付账款——乙公司 72540

③7月12日，补付货款

借：预付账款——乙公司 2540

贷：银行存款 2540

四、存货的初始计量—自制与委托加工（掌握）

（一）自制存货

1、自制存货成本的构成

企业自制存货的成本由采购成本、加工成本和其他成本构成。

采购成本：已在外购时说明

加工成本：指存货制造过程中发生的直接人工以及按照一定方法分配的制造费用

其他成本：除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。例如，为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用；可直接归属于符合资本化条件的存货、应予以资本化的借款费用等。

企业在存货制造过程中发生的下列支出，应当于发生时直接确认为当期损益，不计入存货成本：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（2）仓储费用。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2、自制存货的会计处理

自制并已验收入库的存货，按确定的实际成本，借记“周转材料”、“库存商品”等存货科目，贷记“生产成本”

【例4-9】华夏公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60000元。

借：库存商品 60000

贷：生产成本——基本生产成本 60000

（二）委托加工存货

委托加工存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等，以及按规定应计入加工成本的税金。

（1）企业拨付待加工的材料物资，委托其他单位加工存货时，借“委托加工物资”、贷“原材料”。

（2）支付加工费和往返运杂费时，借“委托加工物资”、贷“银行存款”。

【例4-10】华夏公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出材料的实际成本为25000元，支付加工费11000元。华夏公司使用的增值税税率为17%，B材料使用的消费税税率为10%。委托加工的B材料收回后用于连续生产。

发出待加工的A材料

借：委托加工材料 25000

贷：原材料——A材料 25000

支付加工费

借：委托加工物资 11000

贷：银行存款 11000

支付增值税和消费税

应交增值税=11000×17%=1870（元）

消费税组成计税价格=（25000+11000）÷（1-10%）=40000（元）

应交消费税=40000×10%=4000（元）

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1870

——应交消费税 4000

贷：银行存款 5870

收回加工完成的B材料

B材料实际成本=25000+11000=36000（元）

借：原材料——B材料 36000

贷：委托加工物资 36000

五、存货的初始计量——非货币性资产交换

（一）换入的存货以公允价值为基础进行计量

1、换入的存货以公允价值为基础进行计量的条件

企业通过非货币性资产交换取得的存货，在同时满足下列两个条件时，其入账价值应当以公允价值为基础进行计量：

（1）该项交换具有商业实质

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量

注意：增值税一般纳税人涉及增值税的存货，其公允价值是指不含增值税的价格，但其交换价值应当包含增值税。

2、换入的存货以公允价值为基础进行计量的会计处理

（1）不涉及补价：换入存货入账成本=换出资产公允价值+相关税费-可抵扣的进项税额

以公允价值为基础对换入存货进行计量时，必须注意换出资产的公允价值与其账面价值之间差额的会计处理。

换出资产的公允价值与其账面价值之差，分别下列情况处理：

①换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

【例4-11】华夏公司以其持有的长期股权投资换入乙公司的一批商品，支付股票交易税费1000元，支付商品运杂费800元。华夏公司换出股权投资的账面余额为250000元，已计提减值准备50000元，公允价值为187200元；换入商品的公允价值为160000元，可抵扣的增值税进项税额为27200元。

换入商品入账成本=187200+1000+800-27200=161800（元）

股权投资公允价值与账面价值之差=187200-（250000-50000）=-12800（元）

借：库存商品 161800

应交税费——应交增值税（进项税额） 27200

投资收益 12800

长期股权投资减值准备 50000

贷：长期股权投资 250000

银行存款 1800

其中：股权投资的公允价值=250000-50000-12800=187200（元）

（2）涉及补价

支付补价方：换入存货入账成本=换出资产公允价值+支付的补价+相关税费-可抵扣的增值税进项税额收到补价方：换入存货入账成本=换出资产公允价值-补价+相关税费-可抵扣的增值税进项税额

【例4-12】华夏公司以一批库存商品与乙公司的一批原材料进行交换，华夏公司和乙公司各支付运杂费2000元。华夏公司换出库存商品的账面余额为200000元，公允价值为250000元，增值税税额为42500元；乙公司换出原材料的账面余额为255000元，公允价值为260000元，增值税税额为44200元；华夏公司支付补价11700元。

华夏公司以库存商品换入原材料的会计处理

换入原材料入账成本=250000+11700+42500+2000-44200=262000（元）

借：原材料 262000

应交税费——应交增值税（进项税额） 44200

贷：主营业务收入 250000

应交税费——应交增值税（销项税额） 42500

银行存款 13700

借：主营业务成本 200000

贷：库存商品 200000

乙公司以原材料换入库存商品的会计处理

换入库存商品入账成本=260000-11700+44200+2000-42500=252000（元）

借：库存商品 252000

应交税费——应交增值税（进项税额） 42500

银行存款 11700

贷：其他业务收入 260000

应交税费——应交增值税（销项税额） 44200

银行存款 2000

借：其他业务成本 255000

贷：原材料 255000

（二）换入的存货以历史成本为基础进行计量

1、不涉及补价：换入存货入账成本=换出资产账面价值+相关税费-可抵扣的进项税额

2、涉及补价

（1）支付补价方：换入存货入账成本=换出资产账面价值+相关税费+补价-可抵扣的进项税额

（2）收到补价方：换入存货入账成本=换出资产账面价值+相关税费-补价-可抵扣的进项税额

【例4-13】华夏公司以一台设备换入乙公司的一批原材料。换出设备的账面原价为150000元，累计折旧为30000元，华夏公司以银行存款支付设备清理费用1000元，支付原材料运杂费500元，不涉及补价。假定换出设备和换入原材料的公允价值均不能可靠计量。

①将换出的设备转入清理

借：固定资产清理 120000

累计折旧 30000

贷：固定资产 150000

②支付设备清理费用

借：固定资产清理 1000

贷：银行存款 1000

③以设备换入原材料

换入原材料入账成本=121000+500=121500（元）

借：原材料 121500

贷：固定资产清理 121000

银行存款 500

六、存货的初始确认——债务重组

（一）通过债务重组取得存货的成本：企业通过债务重组取得的存货，应当按照受让存货的公允价值作为入账成本。增值税一般纳税人涉及增值税的存货，其公允价值是指不含增值税的价格，但其受让存货的价值总额应当包括增值税。

（二）通过债务重组取得存货的会计处理

1、重组债权未计提减值准备

如果重组债权未计提减值准备，应将重组债权的账面余额与受让存货的公允价值和可抵扣的增值税进行税额之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。

2、重组债权已计提减值准备

如果重组债权已计提了减值准备，应先将重组债权的账面余额与受让存货公允价值和可抵扣的增值税进项税额之间的差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，作为债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

七、发出存货的计价方法（了解）

（一）存货成本流转假设

包括实物流转和成本流转两个方面。实务中两个流转很难完全一致，因此，会计上的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致。按照假定的成本流转方式确定发出存货的成本，就是存货成本流转假设。

（二）发出存货的计价方法：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法

1、存货计价方法对企业财务状况和经营成本的主要影响：

（1）存货计价方法对损益计算有直接影响

（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目。

（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。

2、个别计价法：也称个别认定法或具体辨认法，是指本期发出存货和期末结存存货的成本，完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。

优点：成本流转与实物流转完全一致

缺点：日常核算非常繁琐，存货实务流转的操作相当复杂

适用范围：不能代替使用的存货或为特定项目专门购入或制造的存货的计价，以及品种数量不多、单位价值较高或体积较大、容易辨认的存货的计价，如房产、船舶、飞机、重型设备以及珠宝、名画等贵重物品。

3、先进先出法：是以先入库的存货先发出去这一存货实物流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。

优点：可以随时确定发出存货的成本，保证产品成本和销售成本计算的及时性，并且期末存货成本是按最近购货成本确定的，比较接近现行的市场价格。

缺点：有时对同一批发出存货要采用两个或两个以上的单位成本计价，计算繁琐；在物价上涨期间，会高当期利润和存货价值；反之，会低估当期利润和存货价值。