《审计学原理与实验》课堂案例(第6章：第一节 初步业务活动)

第六章计划审计工作“凡事预（豫）则立，不预（豫）则废”，审计工作也不例外。

计划审计工作是注册会计师审计工作的第一步，也是整个审计工作的基础和依据。

在这一阶段，注册会计师需要完成两个方面的工作：一是开展初步业务活动，二是制定总体审计策略和具体审计计划。

那么，注册会计师应当如何开展初步业务活动、签订审计业务约定书以及如何确定审计重要性水平和审计风险，制定出适当的总体审计策略和具体审计计划，这将是本章重点关注的问题。

第一节初步业务活动承接审计委托聘约是审计循环的开始。

接受或保持什么样的客户关系和具体审计业务，是决定注册会计师面临审计风险大小的一个重要因素。

以往的大量事实表明，被审计单位的经营失败或财务困境、管理层追求自身利益最大化或恶意欺诈等是导致审计风险增加的主要原因。

而且，那些资金周转不灵或面临破产倒闭的被审计单位的股东或债权人总想为他们的损失寻找“替罪羊”（即西方审计理论中的“深口袋”责任）。

因此，决定是否接受或保持某一项审计委托，是控制和降低审计风险的第一道也是非常重量的屏障或防线。

▲根据《中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作》的规定，注册会计师应当在本期审计业务开始时开展下列初步业务活动：①按照《中国注册会计师审计准则第1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，针对接受或保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量控制政策和程序；②按照《中国注册会计师审计准则第1121 号——对财务报表审计实施的质量控制》的规定，评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况；③按照《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。

▲注册会计师开展初步业务活动有助于其在计划审计工作时达到下列要求（目标）：①不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师接受或保持该项业务意愿的事项（即知彼）；②注册会计师已具备执行业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源（即知己）；③与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解（两相知）。

一、针对接受或保持客户关系和具体审计业务，实施相应的质量控制政策和程序会计师事务所应当制定有关接受或保持客户关系和具体审计业务的质量控制政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体审计业务：①已考虑了客户的诚信，且没有信息表明客户缺乏诚信；②本事务所能够胜任该项业务，并具有执行该项业务所需的独立性和专业胜任能力、时间和资源；③本事务所能够遵守相关的职业道德要求。

会计师事务所制定的有关接受或保持客户关系和具体审计业务的质量控制政策和程序有：（一）在接受新客户的业务前，或者在决定是否保持现有业务和考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所需根据具体情况获取必要的信息。

注册会计师应了解的被审计单位的基本情况有：1.被审计单位的诚信状况；2.审计业务的性质或种类。

审计业务一般包括例行年度财务报表审计、专项审计、期中审计和资本金验证等；3.使用的标准（即被审计单位处理经济业务所采用的企业会计准则和相关的会计制度）；4.预期使用者（即预期使用审计报告的组织或个人）的需求；5.被审计单位的业务性质及特点、经营规模和组织结构；6.被审计单位经营状况的特征（其中包括：目前的财务状况、经营成果、现金流量和信用状况等）和经营风险；7.被审计单位以前年度接受审计的情况，特别是上一年度的审计情况和审计报告意见类型；8.被审计单位的财务会计机构及其组织；9.被审计单位的厂房、设备及办公场所；10.被审计单位所受到的宏观经济环境的影响。

如国民经济的整体形势，国家在财政、金融、税务、贸易等方面的基本政策，当前资本市场的供求状况和利率水平，通货膨胀水平和币值稳定程度，被审计单位所在行业的市场竞争状况与发展趋势，行业经营风险和特点以及技术变动程度，行业适用的法律法规，行业会计制度和会计惯例及问题，有关环保方面的要求及问题等；11.其他与签订审计业务约定书有关的事项，如被审计单位的发展历史、委托或聘用注册会计师的意向或动机等。

针对被审计单位的诚信状况，会计师事务所和注册会计师应当考虑下列主要事项：（1）被审计单位的主要股东、治理层、关键管理人员及关联方的身份和商业信誉；（2）被审计单位的主要股东、治理层及关键管理人员对内部控制环境和会计准则等的态度；（3）被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；（4）审计工作范围受到不适当限制的迹象；（5）被审计单位可能涉嫌洗钱或其他刑事犯罪活动的迹象；（6）变更会计师事务所的理由；（7）关键管理人员是否更换频繁。

会计师事务所对被审计单位诚信的了解程度，通常随着与被审计单位关系的持续发展而加深。

会计师事务所可以通过下列途径，获取与被审计单位诚信相关的信息：（1）与为被审计单位提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论；（2）向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和被审计单位的同行等第三方询问；（3）从相关数据库中搜索被审计单位的背景信息。

注册会计师还可以通过巡视被审计单位的经营场所、复核年度报告、与管理层和员工进行讨论、利用网络等途径获取公共信息和公共数据库，对新老客户的上述基本情况（除被审计单位的诚信状况外）进行初步的调查和了解。

如果是老客户，应该复核以前年度的审计工作底稿。

如果是新客户，注册会计师在接受委托前，应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被审计单位管理层在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧。

后任注册会计师应当提请被审计单位书面授权前任注册会计师对其询问作出充分答复。

如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。

（二）在接受新客户或现有客户的新业务时，如果识别出现实或潜在的利益冲突，会计师事务所需确定接受该业务是否适当。

注册会计师在接受或保持客户关系和具体审计业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

如果利益冲突对职业道德基本原则产生了不利影响，并且采取了防范措施也无法消除不利影响或也无法将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受或保持某一特定业务，或者解除一个或多个存在利益冲突的业务约定。

在确定是否保持客户关系时，会计师事务所应当考虑，在本期或以前业务执行过程中发现的重大事项及其对保持客户关系可能造成的影响。

例如，被审计单位可能已开始将其经营场所拓展到会计师事务所不具备专长的领域。

（三）当识别出问题而又决定接受或保持客户关系和具体审计业务时，会计师事务所需记录问题是如何得到解决的。

如果在接受或保持业务后获知某项信息，而该信息若在接受或保持业务前获知的话，可能导致会计师事务所拒绝接受或保持该业务，会计师事务所应当针对这种情况，制定接受或保持客户关系和具体审计业务的措施，以便考虑：①适用于这种情况的职业责任和法律责任，包括是否要求会计师事务所向委托人报告或在某些情况下向监管机构报告；②解除业务约定或同时解除业务约定和客户关系的可能性。

二、评价遵守相关职业道德要求（包括独立性要求）的情况《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本要求》中，提出了注册会计师应当遵守如下职业道德基本原则，即：①诚信、②独立、③客观与公正、④专业胜任能力与应有的关注、⑤保密和⑥良好的职业行为。

在整个审计过程中，项目组长应当通过观察和必要的询问，对项目组成员违反相关职业道德要求的迹象保持警觉。

如果发现项目组成员违反相关职业道德要求，项目组长应当在与会计师事务所相关人员讨论后，确定应当采取的适当措施。

项目组长应当就项目组成员违反职业道德要求的情况以及这些问题是如何得到解决的记录下来，在适当情况下，项目组其他成员也应当记录上述内容。

会计师事务所应当制定相应的政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关的职业道德要求，以及合理保证会计师事务所及其人员和其他受独立性要求约束的人员（包括网络事务所的人员），保持职业道德要求规定的独立性。

这些政策和程序应当使会计师事务所能够：①向会计师事务所人员以及其他受独立性要求约束的人员传达独立性要求；②识别和评价对独立性产生不利影响的情形，并采取适当的行动消除这些不利影响，或通过采取防范措施将其降低至可接受的水平，或如果认为适当，在法律法规允许的情况下解除业务约定。

会计师事务所应当就合理保证能够获知违反独立性要求的情况，制定如下要求：①会计师事务所人员将注意到的、违反独立性要求的情况立即报告会计师事务所；②会计师事务所将识别出的违反独立性要求的情况，立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目组长、需要采取适当行动的会计师事务所和网络内部的其他相关人员以及受独立性要求约束的人员；③项目组长、会计师事务所和网络内部的其他相关人员以及受独立性要求约束的人员，在必要时立即向会计师事务所报告他们为解决违反独立性要求的问题而采取的行动，以使会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。

▲会计师事务所应当每年至少一次向所有需要按照相关职业道德要求保持独立性的人员，获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函（此函应当由被委派执行某项审计业务的注册会计师，在执行某项审计业务前，从经济利益、自我评价、关联关系和外界压力四个方面，对自身遵守独立性的情况进行评价并提交关于遵守独立性的声明）。

会计师事务所应当确保审计小组中的每位成员以及整个会计师事务所都能达到相应的独立性要求。

会计师事务所在确定自身及其注册会计师是否具有接受或保持客户关系和具体审计业务所需的专业胜任能力、时间和资源时，会计师事务所需评价新业务的特定要求和所有相关级别的现有合伙人员和员工的基本情况，以及下列事项：①会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；②会计师事务所人员是否了解相关监管要求或报告要求，是否具备了有效获取必要技能和知识的能力；③会计师事务所是否拥有足够的具有必要专业胜任能力和素质的人员；④在需要时，是否能够得到专家的帮助；⑤如果需要实施项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；⑥会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。

其实，上述两项初步业务活动贯穿审计业务的全过程。

例如，在现场审计过程中，如果注册会计师发现被审计单位的财务报表中存在舞弊，因而对其管理层、治理层的诚信或胜任能力产生了极大的疑虑，则注册会计师需要针对这一新情况，考虑并在必要时重新实施相应的质量控制政策和程序，以决定是否继续保持该项业务及客户关系。