关于借款费用资本化的讨论

关于借款费用资本化的讨论

关于借款费用资本化的讨论

借款费用的核算是企业会计核的一项重要内容，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费发生后，应当将其确认为当其费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理的恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡理。因此，为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，财政部多次颁布法规规范借款费用的处理：1992年颁布了《工业企业会计制度》，1994年颁布了《企业会计准则——借款费用（征求意见稿）》，2000年颁布了《股份有限公司会计制度》，2001年颁布了《企业会计准则——借款费用》（以下简称《旧准则》），2006年颁布了《我国企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称《新准则》）。《我国企业会计准则第17号——借款费用》对规范借款费用的会计核算、提高会计信息质量、遏制企业粉饰会计报表行为具有重大意义。本文将对借款费用资本化应用时应考虑的因素、会计处理方法等进行探讨。

一、借款费用新旧准则的对比

《企业会计准则第17号——借款费用》关于借款费用资本化核算方面与《旧准则》相比有很大改变，现就新旧会计准则对借款费用的有关规定方面的差异作以下比较分析。

1.扩大了借款费用允许资本化的范围。旧准则规定，借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产，而对发生的存货等资产的借款费用则不能予以资本化。在新准则中扩大到符合资本化条件的资产，包括需要经过相当长时间购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的投资性房地产、存货等除了固定资产之外的其他资产。

2.扩大了借款费用允许资本化的借款范围。旧准则规定，只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新准则规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款

的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。

3.新借款费用准则改变了借款利息资本化金额计算方法。在旧准则中，只允许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化，在确定利息资本化金额时，要考虑累计资产支出加权平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化金额。新准则规定购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入，或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。同时，对于所占用一般借款利息资本化金额的确定则需要与所购建或者生产的符合资本化条件的资产支出相挂钩，即为购建或者生产的符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

新准则对专门借款发生的利息资本化金额的确定，不仅考虑了专门借款实际发生的利息支出，也考虑了专门借款中尚未动用资金给企业带来的收益，与旧准则利息资本化金额计算相比，方法简便，更具可操作性。同时新准则考虑了“购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款”的事实，将占用的一般借款利息应予资本化的金额计入所购建或者生产的符合资本化条件资产的成本，能够真实地反映符合资本化条件资产的实际成本，同时克服了旧准则在处理该问题时收入与费用不相配比的缺陷。

三、借款费用资本化条件及借款费用资本化停止

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产（指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产）的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产。

借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（2）借款费用已经发生。

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使作状态或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

三、借款费用资本化的具体运用

1.固定资产借款费用资本化的确认和计量。新准则规定符合资本化条件的资产是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。由于企业的固定资产购建等活动一般支出金额较大，时间较长，新旧准则均规定对购建固定资产而发生的借款费用在同时满足上述条件时可以资本化。在此仅举一例，来确认借款费用如何进行计量。

案例：假定甲公司于2008年兴工动建一幢办公楼，工期预计为一年，工程采用出包方式，分别于2008年1月1日、6月30日支付工程款。甲公司为建造办公楼于2008年1月1日借入专门借款1000万元，借款期限为1年，年利率为8%，除此之外，没有其他专门借款，闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.6%.公司为建造该办公楼的支出金额如下表所示：

由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资额取得的投资收益后的金额确定，因此，公司2008年的利息资本化金额：80万元-12万元=68万元。有关的账务处理如下：

日期每期支出金额累计资产闲置借款资金

支出金额用于对外投资金额2008.1.1 800万 800万 200万

2008年12月31日：

借：在建工程680 000

应收利息（或银行存款）120 000

贷：应付利息800 000

2.存货借款费用资本化的确认。新准则由于扩大了借款费用可予以资本化的资产范围，对于允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。因为对于技术指标要求高、生产程序特殊的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款费用计入当期损益，不利于对资产成本的合理核算。为了防止滥用该会计政策，借款费用应用指南对借款费用可予资本化的存货做了进一步的说明，即主要包括企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本；因此，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将销售收入和相应的所有生产成本反映于同一会计期间，更恰当地反映各个期间的经营结果。对于生产周期不长的存货，需要资本化的金额通常不大，并且其存货周转期通常比较短，跨期间的影响比较小，从成本与效益方面考量，不将其作为符合资本化条件的资产。借款费用计入存货项目，不仅使企业当期财务费用减少，而且使借款费用能更快地在存货销售时得到补偿，更加符合收入配比原则，加快资金的回笼。

对房地产开发企业而言，房地产开发企业的资产负债率高是一个普遍的现象。由于房地产开发经营周期长、资金占用大、资金投入相对集中，而其会计核算中借款费用资本化的确定尤其重要。根据我国企业会计制度的规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发前，作为无形资产核算。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。因此，仅购置了建筑用地，并为获取土地的费用支付了大量的资金，