第63讲_递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量

一、递延所得税负债的确认和计量

应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

（一）递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。（无条件的确认）

除①直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益、会计政策变更等引起的留存收益的变动、评估增值、减值或者引起的资本公积变动等）以及②企业合并（商誉）外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）借：其他综合收益

盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）

资本公积（如：合并财务报表的评估增值）

所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）

商誉

贷：递延所得税负债

【例13-11】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元。采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。

假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

【答案】

1.会计：该固定资产的账面价值1 800 000元（2 000 000-2 000 000 ÷10）

2.税法：计税基础1 600 000元（2 000 000-2 000 000×2/10）

【结论】

两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元[（1 800 000-1 600 000）×25%]。

借：所得税费用50 000

贷：递延所得税负债50 000

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。

按照税法规定作为免税合并（★★）的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。

对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。（死循环★★）【例13-12】（简单了解）

甲公司以增发市场价值为60 000 000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。

假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表13-1所示：

易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是没有对应科目）（我国企业实务中并不常见）

（二）递延所得税负债的计量（★★未来的税率）

1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。（如：享受税收优惠）

2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。

【补充例题•多选题】（2018年）

下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。

A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债

B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用

C.因纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量

D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量

【答案】BD

【解析】选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）

1.确认的一般原则（有条件的确认）

确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

借：递延所得税资产

贷：商誉

资本公积（合并财务报表的评估减值）

其他综合收益（如：投资性房地产的转换）

盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）

所得税费用（最常见）

【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1 000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3种情况详细说明：

①未来5年将会产生足够的应纳税所得额

当年应确认递延所得税资产=1 000×25%（差异未来转回期间的税率）=250（万元）

②未来5年产生的应纳税所得额为500万元

当年应确认递延所得税资产=500×25%（差异未来转回期间的税率）=125（万元）

③未来5年不会产生应纳税所得额

当年不应确认递延所得税资产。

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：

①通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。

②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。

（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

①应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

②与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用这部分未弥补亏损或税款抵减时，应当考虑下列相关因素：（4个因素）

a.在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；

b.在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；

c.未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；

d.是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况