关于有限合伙企业的税收政策分析

-----

关于有限合伙企业的税收政策分析

有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限

连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。与公司制企业相比，

在适用税收政策上尤其是所得税纳税义务方面也存在明这两种企业的组织形式和性质不同，

显差

有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连

带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。与公司制企业相比，

这两种企业的组织形式和性质不同，在适用税收政策上尤其是所得税纳税义务方面也存在明

显差别。但是，由于有限合伙企业形式在我国诞生时间较短，相关的配套政策也不尽完善。

本文试以有限合伙企业为主，比较其与公司制企业的所得税政策差异，并分析和探讨其中亟

需解决的政策问题。

一、有限合伙企业与公司制企业组建时的会计与税收问题（一）有限合伙人投资后的会计核算方法

即按占伙比例在合伙企业占有相应份额，此时，有限合伙人投资于有限合伙企业后，有

“长期限合伙人在账面上如何进行财务处理我国《》和会计制度中未作明确规定。如果记入

股权投资”科目，显然不妥，因为有限合伙企业不存在股份和“股权”问题。记入“长期应收款”

等作为普通债权性资产也属不当，因为《》中规定，合伙人在合伙企业清算前，一般不得请

求分割合伙企业的财产。为此，笔者建议增设“长期投资”科

目，用于核算有限合伙人的投资

笔者认为基于资产。投资以后，对于投资的核算方法存在权益法与成本法之间的选择问题，

合伙企业的特性及谨慎原则，应采用成本法。这种核算方法也贴近《》中规定的控制权、管

理权条款：有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。

（二）非货币性资产出资时的视同销售问题

投资人对被投资企业投资，既可以采用货币出资方式，也可以采用非货币性资产出资方

“有限合伙人式。但是，投资于公司制企业时，不得以劳务出资。《》第六十四条也规定：

可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利作价出资。有限合伙人不得以

劳务出资。”但是，普通合伙人可以用劳务出资，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在

合伙协议中载明。不同的投资方式下，相应产生了非货币性资产投资的视同销售问题，以及

接受投资资产的计税基础问题。

-----

-----

1.非货币性资产投资的视同销售问题。《》（国税发[2000]118 号）规定，除符合条件的整体资产对外投资外，企业以非货币性资产对外投资应分解为按公允价值销售非货币性资

产以及按资产公允价值对外投资两项业务处理。相应地，接受投资的企业，其资产入账价值

和计税基础也为公允价值。新《》实施后，原规定的计税原理和办法在新税法中得以延续。

对于有限合伙人以非货币性资产投资于合伙企业，依照新《》第二十五条企业发生非货币性

另一方面，依据《》资产交换应视同销售的规定精神，其资产增值部分也应作视同销售处理。

（财税[2000]91 号）、《）》（国税发[1997]43号）的规定，合伙企业接受投资资产计税

基础应为公允价值。由此可见，当投资人是公司制企业时，以非货币性资产投资于另一公司

制企业或有限合伙企业时的有关税收政策是一致的。

下面再来分析投资人是自然人时的情形。《》（国税函[2005]319号）规定：“考虑到个

对个人将非货币性资产进行评估后人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，

投资于企业，暂不征收个人所得税。其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，在投资

收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其'为资产评估前‘财产原值

的价值。”该文出台的背景是针对自然人投资于公司制企业，但笔者认为也可适用于投资合

伙企业。

2．关于劳务出资问题。如果普通合伙人以劳务出资，参照国税函[2005]319号文的精

神，其评估价值也不应视同销售。另一方面，被投资企业是否能确认一项资产笔者认为不可，

因为这不符合《》中对资产的定义—资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源。

相应地，也不存在可抵减未来应税所得的资产计税基础。

二、关于征税对象、纳税环节及其税收负担的比较分析

一般观点认为，合伙企业的所得税负担轻于公司制企业。理由是：对作为投资人的自然

人在税收成本上有一定差别，公司制企业存在企业所得税双重征税问题，而合伙企业只对合

伙人征收一重所得税。

《》、新《》以及新《》均明确境内合伙企业不征收企业所得税，而早在2000年9月，

财政部、国家税务总局根据《》中有关“对个人独资企业和合伙企业停征企业所得税，只对

”的规定，制定了《》，明确自2001 年 1 月1 日起执其投资者的经营所得征收个人所得税

行。

基于上述规定，合伙企业与公司制企业的税收差别主要表现在投资人身份为自然人时。

例1：现有两名自然人拟设立一家企业，如果设立公司制企业且有所得，则其所得税综

合税负为：25%+ （1-25% ）×20%=40% 。即假定公司有应税所得100 万元，先缴纳企业所

-----

-----

得税25 万元（税率按25% 计算），税后利润75 万元在分配给个人时，再扣缴股东20% 税

率的个人所得税，计15 万元。合计的所得税税额为40 万元。如果所投资公司为上市公司，

则分红环节的个人所得税目前减半征收，综合税负略低。

如果改为设立合伙企业，则企业不缴纳企业所得税，100 万元利润全部分配合伙人时，

由合伙人缴纳个人所得税，税率为五级超额累进税率。根据规定，假定上述利润由两名合伙

[ （500 000 ×35%-6 750）] ×2=336 500 （元）。所得税综人平分，则应缴个人所得税为：

。合税负为33.65%

不过，如果进一步结合我国目前的税收制度，可以发现设立合伙企业的所得税成本不一

定是低于设立公司制企业的。现不考虑投资人是境外企业或自然人的情形，试作分析如下：

25% 的企业所得税后，企业实现的所得在缴纳首先，如果公司