企业自行开发无形资产的会计处理问题

企业自行开发无形资产的会计处理问题

2007年上半年，某工业企业自行研究开发了一项用于优化生产工艺的新技术，共发生相关费用50万元，其中前期考察费用3万元，咨询论证费用5万元，正式进入开发阶段后购置研发专用设备8万元，计算机4万元，相关软件等7万元，研发人员工资、补助共17万元，软件研发完成运行成功后奖励研发人员5万元，开发阶段使用库存原材料3万元，使用本企业产成品成本2万元。几名财务人员对此问题存在分歧意见，我们来结合准则制度和相关税法简要分析一下。

一、《企业会计制度（2001）》的规定，《企业会计制度》第四十五条规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益”。（老的无形资产准则与此规定基本相同。）按此规定，就案例所述情况分析，无论企业自行开发的技术可否申请专利，以及能否申请成功，所发生的50万元研究开发费用都不能资本化确认为无形资产。

当然，这50万元的具体会计处理还是有所差异的，比如购置研发专用设备、计算机等，如果符合固定资产确认标准的，应确认为固定资产。而使用的原材料和产成品除结转其成本外，还应将结转相应的流转税额。

按《企业会计制度》规定，各项费用支出的归集对象如下：单位：万元

费用支出项目

列计项目备注

管理费用固定资产等无形资产

前期考察费、咨询费8.00 -

研发设备及软件12.00 3.00 3.00为软件（注1）

研发人员工资、补助17.00

研发人员奖金 5.00

动用原材料 3.00

应转出的原材料进项税0.51 (注2)

动用产成品 2.00

应计产成品销项税0.34

设备折旧及软件 1.50 假定按5年折旧

小计37.35 12.00 3.00 （注3）（注4）

注1、按规定，单独购入的软件，作为无形资产核算，随同计算机购入的软件，按总价确认为固定资产。

注2，为讨论方便，本文只对所涉及流转税只考虑增值税，且税率按17％计，下同。

注3，如果研发项目动用的原材料及产成品在项目完成后，仍有利用价值的，应冲减管理费用。另外，表中未列示当期与研发项目有关的折旧、费，企业实际核算时应注意，因技术开发涉及税收优惠，故归集相关费用时应注意。

注4，表中小计为52.35万元，与问题列示的支出50万元差2.35万元，其中折旧额1.5万元，动用原材料所涉及流转税额0.85万元。

按《企业会计制度》规定，案例所述指出费用应计入当期损益37.35万元（含开发期间半年折旧费用1.5万元），形成固定资产等15万元（其中3万元为软件费，符合规定的可单列为无形资产）。所开发的项目不确认无形资产。

二、《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称“新准则”）的规定。新准则规定，自行开发的无形资产，其成本包括企业内部研究开发项目中开发阶段发生的自符合资本化要求并满足无形资产总体确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。这与《企业会计制度》（以及老准则）相比有重大区别。而且因确认方面存在重大变化，计量方面也随之形成差异。如按照《企业会计制度》案例所述企业自行开发的新技术不能确认为为无形资产，除非所开发的新技术能依法申请专利，而且即使企业成功申请专利，最多只能将申请专利权的注册费、律师费等确认为无形资产。而新准则下可以确认为无形资产的部分除前述范围外，还包括非专利技术、专利技术等的符合条件的开发阶段支出，以及相应资源达到预定用途前所发生的其他支出。如此，新准则下无形资产研发支出的会计核算比老准则和制度细了许多，如需要增设成本类科目“研发支出”，并分别按资本化支出和费用性支出作明细核算，在资本化支出达到无形资产确认标准（达到预定用途形成无形资产）时，结转为无形资产，而费用化支出通常是在期（月）末一次转入管理费用。

费用支出项目

列计项目备注

管理费用固定资产等无形资产

前期考察费、咨询费8.00 (注1)

研发设备及软件15.00 (注2)

研发人员工资、补助17.00 (注3)

研发人员奖金 5.00

动用原材料 3.00

应转出的原材料进项税0.51 同前

动用产成品 2.00

应计产成品销项税0.34

设备折旧及软件费 1.50 假定按5年折旧

小计8.00 15.00 29.35 （注4）（注5）

注1，日常核算通过“研发支出——费用化支出归集，期末转入管理费用

注2，为讨论方便，将软件费与设备合并列示，按规定单独购入的软件，作为无形资产核算，随同计算机购入的软件，按总价确认为固定资产。另外，通常情况下，为开发项目所购置的设备等，作为企业的固定资产、无形资产核算，将其折旧和费用计入管理费用即可；如果所购置的专用设备、计算机及软件等未达到固定资产确认标准，且仅为该开发项目使用，同时预计开发项目完成后再无使用价值（如用于进行破坏性试验的设备以及特殊定制的专用设备、软件，在项目开发完成后实际无利用价值的，则其购置费用可以直接资本化计入开发成本。

注3，按照准则及其指南的规定，判断所发生的研发支出是否应予资本化（即能否确认为无形资产价值）应注意是否符合以下几点：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；企业能够说明其开发无形资产的目的；能够为企业带来经济利益；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。具体到最后一项，准则要求企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。对此，我们设定案例所述情况符合上述标准。

注4，“固定资产等”栏目“小计”数据仅按原值列示。

注5，同前文“一”之“注3”。

按准则规定，案例所述指出费用应直接计入当期损益8.00万元，形成固定资产等15

万元（其中3万元为软件费，符合规定的可单列为无形资产）。所开发的项目确认无形资产29.35万元（含开发期间设备软件等折旧费用1.5万元）。

三、相关税务问题。与案例有关的税务问题主要包括以下几点。