(成本管理)第十一章成本费用的核算与检查

（成本管理）第十一章成本费用的核算与检查

第十一章成本与费用的核算与检查

第一节成本与费用概述

一、费用、成本的涵义

费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。

企业应当合理划分期间费用和成本的界限。期间费用应当直接计入当期损益；成本应当计入所生产的产品、提供劳务的成本。

企业应将当期已销产品或已提供劳务的成本转入当期的费用；商品流通企业应将当期已销商品的进价转入当期的费用。

费用和成本之间既有联系又有区别，成本和费用的区别在于，成本是针对一定成本计算对象（如某产品、某类产品、某批产品、某些生产步骤等）而言的，费用则是针对一定期间而言的。二者的联系在于两者都是企业经济资源的耗费，费用中的产品生产费用是构成产品成本的基础，期末应将当期已销产品的成本结转计入当期的费用之中。一种产品成本可能包括几个时期的费用；一个时期的费用可能分配给几个时期完工的产品。

二、费用的特点

㈠费用是在企业日常活动中经济利益的流出。因此，非日常活动即企业偶发的交易或事项中流出的经济利益就不属于企业的费用。

㈡费用的发生往往表现为企业资产的减少（或递耗）或负债的

增加。

㈢费用发生会减少企业的所有者权益。

㈣费用是企业流出的经济利益，不包括暂付、代垫的款项。

三、费用的分类

㈠按经济性质分类：费用按照其经济性质，可以分为劳动对象、劳动手段和活劳动三大类，大体包括以下九个要素：

1 外购材料：指企业在日常活动中耗费的一切从外部购入的原材料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。

2 外购燃料：指企业在日常活动中耗费的从外部购入的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料和气体燃料。

3 外购动力：只企业在日常活动中耗用的从外部购入的各种动力。

4 工资：指企业支付给职工的工资支出。

5 福利费：指企业按照职工工资总额的一定比例计提的职工福利费。

6 折旧费：指企业在日常活动中因使用固定资产而提取的折旧费。

7 利息支出：指企业对外筹集资金而发生的利息支出。

8 税金：指企业在日常活动中因生产经营而应交纳的各种税金支出。

9 其他支出：指不属于以上各要素的费用支出。

费用按照经济性质分类，可以反映企业在一定时期内发生了哪些费用，数额各是多少，用以分析企业各个时期各种费用占整个费用的比重。

㈡按经济用途分类：按照费用的具体用途，可分为用于产品制造的费用和期间费用两大类。

1 直接材料：指构成产品实体，或有助于产品形成的各项材料；

2 直接工资：指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴；

3 其他直接支出：指直接从事产品生产人员的职工福利费；

4 制造费用：指企业各生产单位为组织和管理生产所发生的各项费用；

5 期间费用：指企业在生产经营过程中发生的直接计入当期损益的各项费用。

㈢按与产量的关系分类：

1 固定费用：指产量在一定范围内，费用总额不随产量的变动而变动的费用。如固定资产的折旧费、管理人员工资、办公费等。

2 变动费用：指费用总额随产品产量的变动而变动的费用。如原材料费用和生产工人的计件工资等。

四、费用的确认

㈠确认原则:

国际际会计准则中规定，如果资产的减少或负债的增加,关系到未来经济利益的减少,并且能够可靠地加以计量,就应当在收益表中确

认费用。主要包括两个要点：

1 某项资产的减少或负债的增加，如果不会减少企业的经济利益，就不能作为费用。

2 某项资产的减少或负债的增加必须能够准确地加以计量。

㈡确认形式:

1.按配比原则加以确认:

是以所发生的费用与所取得的具体收益项目之间的直接联系为基础。

2.按分配方法加以确认:

是以系统的合理的分配程序为基础，在收益表中确认费用。如固定资产的折旧费。

3.直接确认:

某些不能与特定营业收入相联系的支出，在其发生期间内消耗，但不产生未来的经济利益，或者是其受益期限难以确定，就应当在它们的发生期间内确认为费用。如管理人员的工资、管理部门的办公费、差旅费等。

第二节产品成本

一、产品成本的内容

产品成本即制造成本，是指产品从投产到完工在车间范围内为制造产品所发生的生产费用。产品成本的内容由各成本项目构成。工业

企业产品成本项目包括以下几项：

（一）直接材料：是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。

（二）直接人工：是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和规定的比例计算提取的职工福利费。

（三）制造费用：是指生产车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括车间管理人员工资和福利费、车间固定资产折旧费、修理费、租赁费、办公费、水电费、劳动保护费及其他制造费用。

为了使产品成本项目能够反映企业生产的特点，满足成本管理的要求,各企业可根据自己的特点和管理的要求，对以上成本项目作适当的增减调整。企业可以增设以下项目：

⒈燃料及动力

⒉外购半成品

⒊废品损失

⒋停工损失等。

二、产品成本核算的要求与方法

企业应当根据本企业的生产经营特点和管理要求，确定适合本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。成本核算对象、成本项目以及成本计算方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当根据管理权限，经股东大会或董事长，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并联会计报表附注中予以说明。

㈠企业生产经营特点和管理要求

工业企业产品生产按其生产工艺过程，可以分为单阶段生产与多阶段生产两种类型。单阶段生产也称简单生产，是指生产工艺过程不能间断，或受工作地点限制，生产地点不便分散的生产。如发电企业、采掘企业。这类生产的生产周期较短，通常只能由一个企业整体进行，而不能由几个车间协作生产。多阶段生产，也称复杂生产，是指生产工艺过程可以间断，可以划分为若干生产步骤的生产。其生产活动可以在不同的时间、地点进行，可以由一介企业的不同车间进行，也可以由几个企业协作进行。多阶段生产按其产品加工方式，又可进一步分为连续式生产与装配式生产。

工业企业生产按其产品生产组织特点，可分为大量生产、成批生产和单件生产。大量生产，是指不断地重复生产相同产品的生产。在这种生产企业或车间中，生产的产品品种较少，且生产品种的比例较稳定，产量较多。成批生产，是指按预先规定的数量，分批生产一定种类的产品的生产。在成批生产的企业或车间中，通常生产的产品品种较多，而且各种产品的生产往往成批重复进行。成批生产按产品批量的大小，可以分为大批生产和小批生产，大批生产的性质接近大量生产，小批生产的性质接近单件生产。单件生产，是指按照用户的要求，生产个别的性质特殊的产品的生产。单件生产的企业或车间，生产的产品品种规定较多，而且很少重复生产。

从工业企业的成本管理要求来看，成本计算有的只要求按全厂计算成本，有的则要求按阶段计算成本。

㈡成本计算对象、成本项目和成本计算方法

1、成本计算对象

成本计算对象是生产费用的承担对象，是归集和计算成本的客体，它可以是某项产品或劳务，也可以是某个生产步骤、某批产品、某类产品。在大量大批单阶段生产，或大量大批多阶段生产但成本管理不要求按阶段核算成本时，成本计算对象就是全厂某月份生产的某种产成品；在大量大批多阶段生产，成本管理要求按阶段核算成本时，成本计算对象就是各步骤某月份生产的半成品或产成品；单件小批生产，不论单阶段还是多阶段生产，成本计算对象就是全厂生产的某一批产成品。

2、成本项目

成本项目是对成本进行分类的类别，一般而言，产品成本的主要成本项目包括直接材料成本、直接人工成本和间接制造费用等。

3、成本计算方法

成本计算方法是企业采用的计算各种产品的总成本和单位成本的方法。生产费用归集分配完毕后，应按成本计算对象编制成本计算单；并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，具体确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

⑴品种法

产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成

本的一种方法，它适用于大量大批的单步骤生产的企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分步骤（如企业或车间的规模较小，或者车间是封闭式的），也就是从原材料投入到产品出产的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产是按流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按品种法计算产品成本。

品种法的主要特点有：

①成本计算对象是产品品种，如果企业只生产一种产品，全部生产费用都是直接费用，可直接记入该产品成本明细账的有关成本项目中，不存在在各成本计算对象之间分配费用的问题。如果是生产多种产品，间接费用则要采用适当的方法，在各成本计算对象之间进行分配。

②品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。

③如果企业月末有在产品，要将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。

⑵分批法

产品成本计算的分批法，是按照产品批别计算产品成本的一种方法。它主要适用于单件小批类型的生产，如造船业、重型机器制造业等；也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

分批法的主要特点有：

①成本计算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货

定单确定的，因此，这种方法又称为定单法。

②分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此，产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。

③在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配费用的问题。

⑶分步法

产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批多步骤生产，如纺织、冶金、大量大批的机械制造企业。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。

分步法的主要特点有：

①成本计算对象是各种产品的生产步骤。

②月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细账中的生产费用在完工产品知产品之间进行分配。

③除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本计算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业只生产一种产品，则成本计算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不

一致。

在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料的不同要求（是否要求计算半成品成本）和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，称为逐步结转分步法和平行结转分步法。

逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本, 直到最后加工步骤才能计算产成品成本的一种方法。它是按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步转来的半成品成本加上本步骤耗用的材料和加工费用，即可求得第二个加工步骤的半成品成本，如此顺序逐步转移累计，直到最后一个加工步骤才能计算出产成品成本。逐步结转分步法就是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。这种方法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种企业，有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，钢铁厂的生铁、钢锭，纺织厂的棉纱等，需要计算半成品成本。逐步结转分步法按照成本在下一步骤成本计算单中的反映方式，还可以分为综合结转和分项结转两种方法。

平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总；

即可计算出该种产品的产成品成本。这种结转各步骤成本的方法。称为平行结转分步法，也称为不计算半成品成本分步法。采用平行结转分步法的成本计算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本“份额”。而各步骤的产品生产费用并不伴随着半成品实物的转移而结转，只是在产品最后完工入产成品库时，才将各步骤费用中应由完工产品负担的份额，从各步骤成本计算单中转出，平行汇总计算产成品的成本。

（三）正确划分各种费用界限

⒈正确划分应计入成本、费用与不应计入成本、费用的界限

一切与生产经营有关的支出，都应按规定计入企业的成本、费用。具体到工业企业，就是直接材料、直接人工、制造费用和管理费用、财务费用和营业费用。

企业的下列支出，不得列入成本、费用：为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；对外投资的支出；被没收的财物，支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业捐赠、赞助支出；分配给投资者的利润；国家法律、法规规定以外的各种费；国家规定不得列入成本、费用的其他支出。

⒉正确划分成本和期间费用的界限

应计入成本、费用的支出，应正确划分成本和期间费用的界限。成本是由一定对象承担的费用，成本只有在产品销售以后才结转为销售成本，从销售收入中得到补偿。期间费用是与销售收入没有直接关系，全部从当期损益中扣除的费用。

⒊正确划分本期成本、费用与下期成本、费用的界限

各期成本、费用的划分按权责发生制原则进行，处理好待摊费用和预提费用，不得任意预提和摊销。

⒋正确划分各种产品成本的界限

划清各种产品成本的界限，就是要划清直接费用与间接费用的界限，凡能直接计入各成本计算对象的费用，属于直接费用，应尽量直接对号入座；凡几个对象共同发生的费用，属于间接费用，要采用适当方法加以分配。

⒌正确划分在产品和产成品成本的界限

要准确核实期末在产品数量，按规定的方法正确计算在产品成本，不得任意压低或提高在产品和产品成本。

三、产品成本计算的品种法

（一）“品种法”成本计算程序

⒈按产品品种为成本计算对象设置生产成本明细账，账内按成本项目列专栏。

⒉归集和分配生产费用。

⒊计算结转完工产品成本。

（二）帐户设置

⒈“生产成本”帐户

本科目核算企业进行工业性生产，包括生产各种产品（包括产成品、自制半成品、提供劳务等）、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项生产费用，下设“基本生产成本”和“辅助生产成本”

两个二级明细科目。

企业发生的各项生产费用，应按成本核算对象和成本项目分别归集，属于直接材料、直接人工等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本，属于企业辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，应当在本科目“辅助生产成本”明细科目核算的，再转入本科目“基本生产成本”明细科目；其他间接费用先在“制造费用”科目汇集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关的产品成本；企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于月度终了，按实际成本，借记“库存商品”、“自制半成品”科目，贷记本科目（基本生产成本）。

本科目应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按规定的成本项目设置专栏。本科目期末借方余额反映企业尚未加工完成的各项在产品成本。

⒉“制造费用”帐户

本科目核算企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。借方登记发生数，贷方登记分配转出数，除季节性企业外，本科目期末无余额。按车间或部门设明细账。

（三）生产费用的归集与分配

⒈材料、燃料和动力费用的归集与分配

材料费用计入产品成本的程序和方法遵循受益原则进行确定。凡是构成产品实体或有助于产品形成并能直接确定归属对象的材料费用，直接计入各成本计算对象的“直接材料”成本项目；对于几种产品共同耗用的材料，要选择适当的标准将材料费用分配计入各成本计算对象的“直接材料”成本项目。分配标准的选择要求比较合理，即分配标准同各成本计算对象负担的材料费要有成比例的因果关系。在材料消耗定额比较准确的情况下，企业通常采用额定消耗量比例法或定额消耗费用比例法进行材料费的分配。

现以定额消耗量比例法为例，说明共同耗用材料的分配方法。其材料费用分配的计算公式如下：

分配率= 待分配的共同耗用材料费用

各种产品材料定额耗用量（重量、定额成本等）之和

某种产品应分配的材料费用=该种产品的材料定额耗用量×分配率例1：某企业本月领用某种原材料2106 千克，单价200 元，原材料费用合计421200 元，生产甲产品400 件，乙产品300 件。甲产品消耗定额1.2 千克，乙产品消耗定额1.1 千克。分配结果如下：

分配率= 42120 ÷（400×1.2 + 300×1.1）= 520

应分配的材料费用：

甲产品= 480×52 = 249600（元）

乙产品= 330×52 = 171600（元）

合计421200（元）

基本生产车间为生产产品耗用的材料费用，应计入“生产成本”科目及所属明细账的借方，在明细账中还要按“直接材料”、“燃料和动力”项目分别反映。此外，用于辅助生产的材料费用、用于生产车间和行政管理部门为管理和组织生产所发生的材料费用，应分别记入“生产成本──辅助生产成本”、“制造费用”等科目及其明细账的借方。至于用于非生产用的材料费用，则应记入其他有关科目，如“在建工程”（专项工程耗用）、“应付福利费”（职工福利部门耗用）等。如果企业对材料采用计划成本进行核算，期末应该分摊本期各种用途用材料应该分摊的材料成本差异，借记有关成本费用科目，贷记“材料成本差异”科目（超支差异用蓝字，节约差异用红字）。另外需要说明的是，非生产耗用的原材料，其增值税进项税额一般不可抵扣，要通过“应交税金──（进项税额转出）”科目计入相关的成本、费用项目之中。

在实际工作中，材料费用的分配一般是通过“材料费用分配表”进行的，这种分配表应该按照材料的用途和材料类别，根据归类后的领料凭证编制。

例2：根据红海公司2001年5月份的材料出库凭证及材料费用分配表; 编制发料凭证汇总表。见表11—1 所示：

表11—1 发料凭证汇总表

2001年5月

根据发料凭证汇总表，编制转账凭证，据以登记“生产成本”、“制造费用”等总账和“基本生产成本”明细账。

借：生产成本──基本生产成本22212

制造费用──一车间1000

管理费用500

贷：原材料23712

燃料和动力费用的分配基本与材料费用的分配一致。

⒉工资费用的归集与分配

⑴工资费用计算

工资费用的计算是企业归集和分配直接人工费用的基础工作，是进行工资结算和分配的前提。主要包括计时工资的计算、计件工资的计算及职工福利费的计算。

①计时工资的计算。计时工资是根据考勤记录登记的实际出勤日数和职工的工资标准计算的。目前大多数企业计时工资的计算都采用月薪制。在月薪制下，虽然每位职工各自的月工资标准相同，但由于每位职工的月出勤和缺勤情况不同，每月的就得计时工资也就不尽相

同。在职工有缺勤的情况下，计算有缺勤情况的职工应得计时工资有两种基本方法：其一，按月标准工资扣除缺勤天数应扣工资额计算；其二，直接根据职工的出勤天数计算。具体计算公式如下：

月标准工资扣除缺勤工资方法下的计时工资计算公式：

应得计时工资=月标准工资－（事假、旷式天数+病假天数×病假扣款率）×日标准工资

按出勤天数直接计算方法下的计时工资计算公式：

应得计时工资=[月出勤天数+病假天数×（1－病假扣款率）]×日标准工资

从上述公式可见，不论采用哪种基本方法，都应首先计算出职工的日标准工资。日标准工资也称为日工资率，它是根据据职工月标准工资和各月的天数相除求得的。为了简化工资计算，日标准工资可按月标准工资除以30 天的方法计算，即：日工资=月标准工资÷30。在按30 天计算日标准工资情况下，由于日标准工资的计算没有扣除星期天和法定节假日，所以星期天和法定节假日与出勤日一样，也要计算工资，但如果在连续缺勤的时间内含有星期天和法定节假日，则星期日或法定节假日应按缺勤计算，扣发工资。

例3：车工刘水，月标准工资720 元，5月份30 天，出勤17 天，婚假3 天，星期休假8 天，事假2 天。则刘水5 月份应得工资额为：

应得工资额=（17+3+8）×（720÷30）= 672（元）

②计件工资的计算。计件工资是根据产量记录登记的合格品实际

数量, 乘以规定的计件单价计算求得。生产过程中出现的废品要分清原因，工废不付工资，料废照付工资。计算公式如下：

应付计件工资=（合格品数量+料废品数量）×计件单价

例4：车工张思5 月份加工甲零件3200 个，经验收发现其中工废20个, 由于材料缺陷发生料废30 个，合格品3150 个，每个计件单价0.2元。其计件工资计算如下：

（3200－20）×0.2 = 636（元）

③其他工资的计算。奖金、津贴、补贴、加班加点工资及特殊情况下工资的计算。应严格遵守国家的有关规定。

④职工福利费的计算。按照职工工资总额的14%计算提取。

⑵工资费用的分配

计入产品成本的工资费用，根据工资的不同用途及其计入成本的不同程序，分为直接人工费用和间接人工费用。直接人工费用是指直接从事产品生产而发生的工资费用，主要包括生产工人的工资、学徒生活费，以及根据国家规定按生产工人工资和学徒生活费的一定比例所计提的职工福利费。直接工资费用直接计入产品制造成本，并在产品制造成本中以“直接工资”成本项目单独列示，形成产品的直接工资成本。间接工人费用是指为了组织生产和管理生产活动，以及间接为生产活动服务而发生的工资费用，主要包括生产车间和管理人员、工程技术人员、为生产服务的勤杂人员等的工资，以及按以上人员工资的一定比例计提的职工福利费。间接工资费用应按其发生地点归集在制造费用中，月末对制造费用进行分配后再计入产品制造成本。

直接进行产品生产的生产工人工资，如果采用计件工资形式支付，工资属于直接费用，应根据工资的结算凭证直接计入各种产品成本的“直接人工”项目；如果是采用计时工资形式支付，在只生产一种产品的情况下，生产工人的工资仍属直接费用，应直接计入该种产品成本，但在生产多种产品的情况下，生产工人的工资则属间接费用，应采用适当的分配方法，在各种产品之间进行分配。

生产工人工资的分配，通常采用按产品的定额或实际工作比例分配的方法。计算公式如下：

待分配的工资费用

分配率=

各种产品的生产（机器）工时之和

例5：红海公司2001年5月份第一生产车间生产A、B两种产品累计发生的生产工人工资为24200元，式时统计表记录的总工时为11000小时，其中A产品的生产工时为6800小时，B产品的生产工时为4200小时。

根据上面的资料，编制一车间工资分配表。见表11—2所示：

表11—2 一车间工资分配表

2001年5月