2020中级会计 会计 第71讲_合并报表概述
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第二节 合并报表概述
★考点 1.合并范围的确定 一、合并范围的确定原则 凡是母公司能够实际 控制 的子公司，均应纳入合并范围。 1. 反映对象是由 母公司和其全部子公司 组成的会计主体； 2. 合并财务报表编制者是 母公司 ； 3. 合并财务报表是站在 合并财务报表主体立场 上编制。
【例题·多选题】下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。 A. 投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制 B. 投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方 C. 投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策 D. 投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿 【答案】 ABD 【解析】纳入投资方合并范围的前提是实施控制，选项 AB没有达到控制；选项 D，已经被宣告 清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。
（ 5）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排； 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力 并非源自于表决权 （例如， 表决权可能仅与日 常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。例如证券化产品、资产 支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。 【解释】结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主 体。 通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管 理事务相关。
四、合并范围的豁免——投资性主体 （一）基本原则 如果母公司是 投资性主体 ，则只应将那些为投资性主体的投资活动 提供相关服务 的子公司 纳入合并范围，其他子公司不应予以合并；母公司对其他子公司的投资应 按公允价值 计量且其变 动计入 当期损益（公允价值变动损益 ) 。 母公司本身如果不是投资性主体，则应将其通过投资性主体 间接控制 的会计主体纳入合并范 围。 （二）投资性主体的判定 1. 当母公司 同时满足 以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： （ 1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金； （ 2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （ 3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
二、控制的定义和判断 （一）控制的定义 控制是指投资方拥有对被投资方的 权力 ，通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报 ， 并且有能力运用对被投资方的权力 影响 其回报金额。 （二ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ达到控制需满足的要求 1. 因涉入被投资方而享有可变回报。 投资方的可变回报的典型形式（并不仅限于此）： （ 1）从被投资方获取股利； （ 2）被投资方经济利益的其他分配； （ 3）投资方对被投资方的投资的价值变动等。
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同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。两个或两个以上投资方能够分别单 方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生 最重大影响 活动的一方拥有 对被投资方的权力。
（ 2）“权力”是一种实质性权利，而不是保护性权利； 【解释】实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。 而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主 体的权力。 仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控 制。
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（ 6）权力与回报之间的联系：必须有能力运用 权力 来 影响回报 的金额时，投资方才能控制 被投资方。
【例题·多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。（ 2015年）
A. 被投资方的设立目的 B. 投资方是否拥有对被投资方的权力 C. 投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 D. 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 【答案】 ABCD 【解析】实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况， 以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计； 被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被 投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力 运用对被投资方的权力影响其回报金额。
三、母公司和子公司 1. 母公司 母公司，是指 控制 一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所 控制的结构化主体等）的主体。 2. 子公司 子公司是指被母公司控制的主体。 但是， 已宣告被清理整顿 的或 已宣告破产 的原子公司，不再是母公司的子公司， 不纳入合 并财务报表范围 。
2. 拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力 影响 其回报金额。 （ 1）识别被投资方的相关活动及其决策机制； 【解释】相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，这些活动可能包括但不限于： ①商品或劳务的销售和购买； ②金融资产的管理； ③资产的购买和处置； ④研究与开发活动； ⑤确定资本结构和获取融资。
（ 3）权力的持有人应为主要责任人，而不是代理人； 权力是能够“ 主导 ”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为 主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。 （ 4）权力的一般来源——来自表决权； ①通过直接或间接拥有 半数以上 表决权而拥有 权力 ； ②持有被投资方半数以上表决权但 并无权力 ； 确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有 主导 被投资方 相关活动的现时能力； 【举例】在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导 时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过 半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。 ③直接或间接结合也只拥有 半数或半数以下 表决权，但仍然拥有权力。 【举例】甲公司拥有 4名股东，分别为 A公司、 B公司、 C公司和 D公司， A公司持有甲公司 40%的普通股，其他三位股东各持有 20%，甲公司的相关活动受其董事会主导，董事会由 6名董事组 成，其中 3名董事由 A公司任命，剩余 3名分别由 B公司、 C公司和 D公司任命。 A 公司和 C公司单独签订合同安排，规定 C公司任命的董事必须与 A公司任命的董事以相同方 式进行表决。 若不存在其他因素，该合同安排赋予 A公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这 一事实将使 A公司拥有对甲公司的权力，即使 A公司并未持有甲公司的大多数投票权。
★考点 1.合并范围的确定 一、合并范围的确定原则 凡是母公司能够实际 控制 的子公司，均应纳入合并范围。 1. 反映对象是由 母公司和其全部子公司 组成的会计主体； 2. 合并财务报表编制者是 母公司 ； 3. 合并财务报表是站在 合并财务报表主体立场 上编制。
【例题·多选题】下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（ ）。 A. 投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制 B. 投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方 C. 投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策 D. 投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿 【答案】 ABD 【解析】纳入投资方合并范围的前提是实施控制，选项 AB没有达到控制；选项 D，已经被宣告 清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。
（ 5）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排； 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力 并非源自于表决权 （例如， 表决权可能仅与日 常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。例如证券化产品、资产 支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。 【解释】结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主 体。 通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管 理事务相关。
四、合并范围的豁免——投资性主体 （一）基本原则 如果母公司是 投资性主体 ，则只应将那些为投资性主体的投资活动 提供相关服务 的子公司 纳入合并范围，其他子公司不应予以合并；母公司对其他子公司的投资应 按公允价值 计量且其变 动计入 当期损益（公允价值变动损益 ) 。 母公司本身如果不是投资性主体，则应将其通过投资性主体 间接控制 的会计主体纳入合并范 围。 （二）投资性主体的判定 1. 当母公司 同时满足 以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： （ 1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金； （ 2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报； （ 3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
二、控制的定义和判断 （一）控制的定义 控制是指投资方拥有对被投资方的 权力 ，通过参与被投资方的相关活动而 享有可变回报 ， 并且有能力运用对被投资方的权力 影响 其回报金额。 （二ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ达到控制需满足的要求 1. 因涉入被投资方而享有可变回报。 投资方的可变回报的典型形式（并不仅限于此）： （ 1）从被投资方获取股利； （ 2）被投资方经济利益的其他分配； （ 3）投资方对被投资方的投资的价值变动等。
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同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。两个或两个以上投资方能够分别单 方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生 最重大影响 活动的一方拥有 对被投资方的权力。
（ 2）“权力”是一种实质性权利，而不是保护性权利； 【解释】实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。 而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主 体的权力。 仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控 制。
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（ 6）权力与回报之间的联系：必须有能力运用 权力 来 影响回报 的金额时，投资方才能控制 被投资方。
【例题·多选题】下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（ ）。（ 2015年）
A. 被投资方的设立目的 B. 投资方是否拥有对被投资方的权力 C. 投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 D. 投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 【答案】 ABCD 【解析】实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况， 以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计； 被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被 投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力 运用对被投资方的权力影响其回报金额。
三、母公司和子公司 1. 母公司 母公司，是指 控制 一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所 控制的结构化主体等）的主体。 2. 子公司 子公司是指被母公司控制的主体。 但是， 已宣告被清理整顿 的或 已宣告破产 的原子公司，不再是母公司的子公司， 不纳入合 并财务报表范围 。
2. 拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力 影响 其回报金额。 （ 1）识别被投资方的相关活动及其决策机制； 【解释】相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，这些活动可能包括但不限于： ①商品或劳务的销售和购买； ②金融资产的管理； ③资产的购买和处置； ④研究与开发活动； ⑤确定资本结构和获取融资。
（ 3）权力的持有人应为主要责任人，而不是代理人； 权力是能够“ 主导 ”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为 主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。 （ 4）权力的一般来源——来自表决权； ①通过直接或间接拥有 半数以上 表决权而拥有 权力 ； ②持有被投资方半数以上表决权但 并无权力 ； 确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有 主导 被投资方 相关活动的现时能力； 【举例】在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导 时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过 半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。 ③直接或间接结合也只拥有 半数或半数以下 表决权，但仍然拥有权力。 【举例】甲公司拥有 4名股东，分别为 A公司、 B公司、 C公司和 D公司， A公司持有甲公司 40%的普通股，其他三位股东各持有 20%，甲公司的相关活动受其董事会主导，董事会由 6名董事组 成，其中 3名董事由 A公司任命，剩余 3名分别由 B公司、 C公司和 D公司任命。 A 公司和 C公司单独签订合同安排，规定 C公司任命的董事必须与 A公司任命的董事以相同方 式进行表决。 若不存在其他因素，该合同安排赋予 A公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这 一事实将使 A公司拥有对甲公司的权力，即使 A公司并未持有甲公司的大多数投票权。