高级财务会计之合并会计报表

《高级财务会计》第三章教学辅导第三章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表第一节合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个不会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流淌情况的会计报表。

一、编制合并会计报表的目的合并会计报表能够弥补母公司个不会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。

编制合并会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司治理者提供有用的信息（四）为有关政府治理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表要紧包括以下几种：（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论几个差不多概念：操纵和权益性资本：操纵指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中猎取利益的权利。

如何理解操纵：A．操纵不同于阻碍。

掌握操纵权的公司能够统驭被操纵公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握可能对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。

而一个公司对另一个公司施加阻碍，能够是各种各样的情况，一般来讲，其力度要小于操纵。

B．操纵是一种权利。

推断操纵是否存在的标准，在因此否有操纵的权利，而不在因此否实际施加了操纵。

一个公司实施对另一个公司的操纵，其方式是多种多样的，既能够是主动的，也能够是被动的。

这种操纵的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。

C．操纵是与猎取利益这一全然目的相联系的。

没有利益，则操纵就失去了意义。

假如一个公司不能通过操纵另一个公司从其资产中猎取利益，那么就不能将这种被操纵公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。

不仅如此，假如猎取的利益微小，也不能认为存在真正的操纵。

猎取的利益应该与取得操纵而付出的代价相适应。

D．从操纵中猎取的利益不一定要以金额来表示。

因为从操纵中猎取的利益能够是多种多样的，它既能够是现金流入量的增加，也能够是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，幸免竞争等。

权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营治理决策的资本，如股份制企业中的一般股，有限责任公司中的投资者出资额等。

母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有操纵权的企业。

子公司指被另一企业所操纵的企业。

母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，假如母公司购入子公司全部有投票权的股份，如此的子公司称为母公司的全资子公司。

假如母公司购入子公司５０％以上但不足１００％有投票权的股份，如此的子公司称为非全资子公司。

少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。

少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。

在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

（一）所有权理论依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个不报表予以满足。

依照这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。

同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。

总而言之，所有权理论主张采纳比例合并法，其要紧特点是：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既可不能出现“少数股东权益”，也可不能存在“少数股东损益”。

由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。

采纳所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。

所有权理论所依据的会计差不多恒等式为“资产—负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。

此外，依照所有权理论，会计主体没有必要特不强调资本保全，应当同意其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。

依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际操纵的资源。

这种做法当然稳健，但显然违背了操纵的实质。

操纵一个主体实际上是操纵该主体的资产，即按照操纵者的意愿和利益运用或指导被操纵主体全部资产的运用。

由于操纵具有排它性(共同操纵除外)，当母公司操纵了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且能够统驭子公司全部资产的运用。

因此，按所有权理论采纳比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过操纵略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。

此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。

正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。

目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。

（二）经济实体理论经济实体理论的差不多立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。

从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。

法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权差不多过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。

依照经济实体理论，债权人与所有者差不多上会计主体的资源提供者，只只是债权人的利益索偿权优先于所有者。

同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。

关于所有者来讲，会计主体的净收益并可不能自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财宝来源。

会计主体向其终极所有者派发觉金股利，既减少了会计主体的财宝存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。

为了体现经济实体理论的上述观点，会计的差不多恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。

依照这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。

由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调"资本保全"，不同意所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。

经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是操纵与被操纵的关系，而不是拥有与被拥有的关系。

这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。

因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，那个统一体就应是编制合并会计报表的主体。

编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体讲，是为了满足合并主体所操纵的资源。

实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。

实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。

在运用经济实体理论的情况下，关于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。

依照这一观点，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采纳全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。

要紧特点是：（１）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（２）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；（３）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（４）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。

在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所操纵的资源，而不是所拥有的资源，与操纵的经济实质一致。

另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采纳了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。

（三）母公司理论。