《企业会计准则第15号-建造合同》实施效果的实证

《企业会计准则第15号－建造合同》实施效果的实证分析

林晓摘要：在2006年2月颁布的《企业会计准则（2006）》中，我国财政部对《企业会计准则第15号－建造合同》（以下简称《建造合同》准则）进行了修订与完善，进一步规范了建筑施工企业的财务会计工作。为了分析《建造合同》的实施效果以及影响因素，本文用“销售毛利率”表示建造合同实施的实施效果，运用回归分析的方法分析了营业成本率、总资产对数等变量对《建造合同》实施效果的影响，并得出了一些结论与建议。关键词：建造合同；销售毛利率；实施效果；回归分析

一、引言近几年来，随着我国经济的不断发展，建筑施工企业也得到了迅猛发展与壮大，为了进一步规范建筑施工企业的财务会计工作，我国财政部在原先基础上修改并完善了建造合同准则，于2006年2月颁布了《企业会计准则第15号－建造合同》。建筑施工企业要按《建造合同》的要求，进行严密的成本和收入核算，最终以毛利体现企业的盈利能力，这也是《建造合同》实施效果的具体体现。为此，本文通过研究相关因素对《建造合同》实施结果的影响以及针对上市公司的具体情况提出建议，以推进《建造合同》更好地达到预期实施效果，促进房地产、建筑行业上市公司的发展。二、理论分析与研究假设（一）销售毛利率与准则实施效果《建造合同》准则自2006年颁布实施以来，受到了相关行业上市公司的高度关注。企业根据《建造合同》准则的规定，核算营业成本和营业收入等会计内容。为了真实反映《建造合同》在企业的实施效果，本文选取销售毛利率代表准则的实施效果。该指标能够正确地表达企业根据《建造合同》准则规定所核算的主营业务收入以及主营业务成本，并且（主营业务收入-主营业务成本）/主营业务收入能够更好地体现企业在适用准则的前提下的经营成果，销售毛利率能够合理的反映《建造合同》准则的实施效果。若准则实施效果佳，则通过准则核算的营业收入和营业成本将必然有合理的结果，最终体现的企业利润水平就高；反之亦然。（二）营业成本率与准则实施效果营业成本率是营业成本与营业收入的比率，而营业收入和营业成本的核算都与《建造合同》有着必然的联系。建造合同的结果是否能够可靠估计是建筑施工企业能否采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的关键环节。《建造合同》准则规定了建造合同结果能够可靠估计的认定标准，其中在固定造价合同的结果可靠估计的认定标准中，以合同总收入能够可靠地计量为标准之一。然而由于建筑施工企业的行业具有周期长、资金投入大等高风险，索赔、奖励等追加收入的部分随着实际工作的复杂程度而变得难以合理判断，索赔等得到业主确认的程序比较复杂，结算存在滞后，这为可靠地计量合同总收入带来一定的难度。另外，营业成本的计量也离不开《建造合同》准则的规定，且建筑行业在实施《建造合同》准则规定的过程中还有许多问题，例如：预计总收入的确认难度大、难以准确判断经济利益流入企业的可能性、缺乏清楚区分和可靠计量实际发生成本的管理基础等。因此，成本和收入计量的客观主观偏差都有可能影响《建造合同》准则实施的结果。在此基础上，本文选择营业成本率作为解释变量，并研究其对准则实施效果的影响。根据上述分析，本文提出假设1：总体而言，如果公司的营业成本率越大，说明其营业过程中的成本支出越大，获利水平越低，即准则实施效果越不佳。因此，假设营业成本率与毛利呈负相关关系。（三）公司规模与准则实施效果总资产对数一般用来体现公司规模，规模大的公司缺乏小公司在经营管理上的灵活机动，更加依靠内部管理，其成本管理费用可能更高。对于房地产、建筑行业的上市公司，其接洽的工程项目工作量都要大于规模小的公司，并且其工程项目的实施过程涉及到多个部门的共同参与，大公司承接项目需要各部门之间的协调工作来准确把握工程进度和资金使用情况。因此，规模大的公司其准则实施效果可能不如小规模公司。因此，本文选择总资产对数作为准则实施效果的另一个解释变量，研究它们的关系。从而，本文提出假设2：总体而言，公司规模与准则实施效果呈负相关关系。公司规模越大，销售毛利率越

36低，准则实施效果越差。（四）其他另外，为了使研究更加具有完整性，本文选取了其他可能影响准则实施效果的指标，包括销售净利率、资产报酬率、净利润增长率、总资产增长率、国有控股这五个财务指标作为控制变量。三、研究设计（一）样本选取与数据来源本文选取了在我国沪深证券交易所上市的139家房地产、建筑行业类上市公司作为研究样本：在2006年新《建造合同》准则修订之后的房地产、建筑行业公司共181家，由于连续多年的ST状况以及数据缺失等情况，本文剔除42家，最终得到139家房地产、建筑行业上市公司作为研究样本。本文数据根据国泰安数据库以及wind数据库所提供的房地产、建筑行业上市公司的年报和相关指标整理而成，使用SPSS20.0软件分析数据。（二）变量定义根据以上原理和方法本文研究选取的毛利影响因素的指标及各指标计量意义如表1所示：表1研究变量指标及意义（三）方法选择与模型设计根据研究假设及因变量和解释变量的性质，本文构建了回归模型如下：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+β6X6+β7X7其中，β0为常数，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7、为自变量系数，Y为销售毛利率。四、实证分析（一）主要变量的描述性统计分析由表2的数据可知，该研究模型的有效量为139个，因变量销售毛利率的平均值31.2185，标准差为14.14143，销售毛利率高，是我国房地产、建筑行业上市公司毛利的特征之一。所有样本中资产报酬率的均值为0.0640，数值较小，表明我国房地产、建筑行业上市的资产运营效率较低；另外，其标准差为0.07210，指标差异不大，所处行业各公司的资产运营效率相差不多，但就其数值较小的情况，说明样本公司的运营效率有待于提高。值得注意的是，在所有指标中，总资产增长率的标准差为79.31823，是数值差异最大的，说明样本公司的资产规模的增长情况差异较大，营业成本率指标的标准差为0.13955，说明该指标比较平稳，波动不大，样本公司的营业成本率相差不大。表2描述性统计

（二）回归结果与分析本文对模型进行回归分析并得表3:表3模型回归结果

结果及说明：营业成本率（X1）在1%水平上与销售毛利率（Y）显著负相关，系数是-100.557，模型回归结果有力地支持了假设1，即营业成本率与毛利呈负相关关系，说明其营业过程中的成本支出越大，获利水平越低，即准则实施效果越不佳；回归结果表明：总资产对数（X2）在1%水平上与销售毛利率（Y）显著负相关，系数是-0.861，模型回归结果有力地支持了假设2，即总体而言，公司规模与准则实施效果呈负相关关系。公司规模越大，销售毛利率越低，准则实施效果越差。另外，我们还注意到销售净利率、资产报酬率、净利润增长率、总资产增长率、国有控股这5个自变量与因变量销售毛利率呈正相关关系。五、研究结论与建议（一）结论从上面的模型可以看出，我国房地产、建筑行业上市公司毛利的影响因素中解释变量营业成本率与总资

37产对数经过显著性检验，对销售毛利率的解释较好，具有较好的影响力。1.营业成本率与准则实施效果呈负相关营业成本率与毛利呈负相关的假设在实证中得到证实，即营业成本率的大小影响着《建造合同》准则的实施效果。根据表2的描述性统计中可以了解到在我国房地产、建筑行业上市公司的营业成本率均值在68.65%左右，均值偏高。实证结果表明营业成本率与毛利呈负相关关系，表现为随着营业成本率每增加一个单位，销售毛利率将减少100.557个百分点。营业成本率对准则实施效果的影响比较大，这是由于《建造合同》准则中合同预计总收入的确定以及成本的核算是准则的核心部分。在实际情况中，由于房地产、建筑行业上市公司其本身具有的周期长、工程大的行业特点，导致其在预计总收入确认以及区分和计量实际发生的成本方面仍然存在问题，从而毛利作为营业收入和营业成本的差值受到较大的影响。因此，在新《建造合同》准则的实施过程中，由于各种不确定因素的影响形成的营业成本率对准则的实施效果产生影响大。2.规模与准则实施效果呈负相关公司的规模与销售毛利率显著负相关，表明房地产、建筑行业上市公司的经营管理的成本随着公司规模的扩大而提高，且总资产对数每增加一个单位，销售毛利率将减少0.861个百分点。这是因为随着企业规模的扩大，大规模的公司其接洽的工程项目往往复杂，在实施过程涉及到多个部门的共同参与，财务部门要想能够准确把握工程进度和资金使用情况，就得依靠公司编制合理的管理机制，否则就不能通过与其他部门的沟通和协调来解决，这样不仅不能够进一步了解工程进度，而且很可能错过从沟通中及早发现工程的各个环节中可能存在的风险，会使得企业的财务风险加大，降低大公司的利润水平，导致《建造合同》准则的实施效果不佳。（二）建议1.严格控制成本，可靠估计合同收入房地产、建筑行业作为大项目的筹建，离不开国家的宏观调控。虽然要想降低开发的成本，还需要国家有关政策的支持。从实证研究的结果来看，营业成本率与毛利呈负相关关系，也就是说随着营业成本率每增加一个单位，销售毛利率将减少100.557个百分点。那么严格控制成本就成了房地产、建筑行业必须下功夫的环节，要在自身的经营管理上下功夫，力求降低成本：（1）要有正确的经营指导思想，不能盲目地跟随潮流，而要及时地洞悉市场的变化，适应市场的需要，开发适销对路的房源。在短期内完成资金的回笼，加速周转，也是降低成本的方法之一；（2）如表2,描述性统计分析结果得出，房地产、建筑行业的营业成本率平均值在68.65%，这样的数据源自于其本身的行业特点：在动工的前期，保证资金的充足，满足整个建设的需要，确保开发的项目能按时完工，不定期的停建、缓建都是一笔巨大的开支，支付工人的误工费及工程设备的折旧等等，都成为庞大的负价值，只有及时地收回投资本钱才能开始创造新的利润，这是降低成本的条件保证；（3）建造合同的预计总收入很容易受到施工方案的更改以及施工环境的变化等不确定性因素的影响，因此，建筑施工企业必须要加强会计与相关部门的管理，在测算预算总收入时，一方面是要全面、及时的掌握与变更事项有关的基础资料；另一方面要加强业务人员的素质，建造合同的结果是否能够可靠估计在很大程度上也依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入的预计要求财务人员要有较强的判断能力和预测力，这样有利于财务人员能够充分了解和判断实际情况，避免预算收入频繁的增减。2.合理扩大规模，规范招投标活动资本市场的发展，对房地产、建筑行业上市公司进行规模扩张创造了条件，加速了企业资产经营规模扩张的速度。但是，需要关注的是其扩张的质和量的关系，如果企业盲目扩张，很有可能导致企业经营管理不善，造成浪费成本、产品积压等后果，最终影响企业的毛利。实证研究发现，公司的规模与销售毛利率显著负相关，表明目前房地产、建筑行业上市公司的经营管理成本水平随着公司规模的扩大而提高，且总资产对数每增加一个单位，销售毛利率将减少0.861个百分点。因此，房地产、建筑行业在适应新准则的同时，应该合理地扩大规模，要想实现长期的发展，并且拓展行业发展的空间，就必须提高财务管理水平，建设有利自身发展的机制。建筑施工企业必须遵循公开、公平、公正和诚实信用原则来规范招投标活动。在建造承包商的施工过程中施工过程中，遇到工程量发生较大变化时，要及时做好签证工作和补充协议工作，以确认增加的工作量对合同总收入以及预计总成本的影响。在此基础上，再根据合同累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例，准确计算出完工进度，以期保证完工进度的可靠性，准确地反映项目的进度，真实地反映企业的经营结果。参考文献：[1]财政部.企业会计准则讲解[M].1.北京:人民出版社,2007:66-70.[2]赵晓莉.《企业会计准则———建造合同》在建筑施工企业应用中有关问题的探讨[J].科技创业,2007(8):99.（作者单位：福建省工业设备安装有限公司）