审计与司法会计鉴定的相关性研究

ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬ　ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ　ｌ　论坛　口马　宁（北京中瑞诚会计师事务所有限公司北京１０００８２）　◇中图分类号：Ｆ２３９文献标识码：Ａ文章编号：ｌ００２—５８１２（２０１５）Ｏ５—００２１—０２　

摘要：司法会计鉴定与审计在主体、客体和对象等方面存在着密切的联系，两者都是在会计检查和公证职　能的基础上发展起来的监督、公证学科，都是研究鉴证活动的内容及其规律性，都要求鉴证活动遵守国家　的法律、法规和相关的职业道德规范，都是主要利用查账方法寻找会计核算资料中的错误和舞弊，因此，买　践中，审计技术方法大量地应用于司法会计鉴定。但是，两者在研究对象、性质和目的等方面的不同又制约　着常规审计技术在司法会计鉴定中的应用。因此，准确理解司法会计鉴定与审计的共性和区男Ｉ】是恰当使用　审计（鉴定）技术方法的关键。本文从司法会计鉴定的角度，以各种常用的审计技术方法为脉络，逐项分析　司法会计鉴定相对于审计的特点和特殊要求，以期为司法会计鉴定人员正确执行鉴定程序提供借鉴。　

关键词：司法会计鉴定审计技术方法共性和区别　

Ｊ１法鉴定在《中国大百科全书——　Ｉ＝＝ＩＪ法学》中被定义为：诉讼过程　

中，侦查、审判机关为了查明案情，就　案件中某些专门性问题，包括可疑的　或者有争议的某种物证或书证，委托　国家鉴定机关或指定具有专门知识技　能的人，依照法定程序进行的鉴别和　判断，包括刑事技术鉴定和为解决民　事争议而进行的鉴定。司法会计鉴定　是司法鉴定的种类之一，是对经济案　件涉及的会计专门性问题，运用会计　学、审计学和司法会计学专业知识进　行鉴别和判断，以作出鉴定结论的诉　讼活动。作为司法会计鉴定和审计的　共同对象，会计记录是对经济活动的　最原始的反映，检查会计记录是否真　实、合法、完整是审计和司法会计鉴定　的共同目的，因此审计技术方法在司　法会计鉴定中得到了广泛的运用。但　同时，司法会计鉴定的对象是经济案　件中涉及的会计专门性问题，而审计　的对象是所有的会计报表、账簿、凭证　等会计资料；司法会计鉴定是诉讼证　明活动，其鉴定结论是诉讼证据的一　种，能够直接为法庭采信作为定案的　依据，因此鉴定结论的准确性不容半　点含糊。而现代审计无法对会计资料　的真实合法性提供百分之百的保证，　在重要性水平之下，允许存在合理的　审计误差。上述一系列的区别又在一　定程度上限制了审计技术方法在司法　会计鉴定程序中的使用。下面我们以　各种常用的审计技术方法为脉络，分　析司法会计鉴定相对于审计的特点和　特殊要求，研究如何在鉴定程序中恰　当地使用审计方法。　

一、

详查法与抽查法　

现代审计是以风险为导向，在重　要性水平之下的可容忍误差范围内，　对会计报表等财务资料的真实、合法　性提供合理的但不是百分之百的保　证，这样的理论基础决定了在审计的　大多数程序中广泛使用抽查法。司法　会计鉴定的对象是会计专门性问题而　不是所有会计资料，是与案件相关的　特殊会计问题而不是生产经营过程中　的普遍会计问题。因此，司法会计鉴定　阶段很像是审计的第二阶段，即：有迹　象表明舞弊和重大错报存在应追加审　计程序阶段，这一阶段应使用详查法　以确定舞弊和重大错报是否确实存　在。贾治辉、徐为霞认为“司法鉴定是　指诉讼中的鉴定”，诉讼或准诉讼有需　求才能引发司法会计鉴定。司法会计　鉴定必须同时具备三个条件：一是诉　讼或准诉讼有需求；二是财务会计事　实涉案；三是存在财务会计事实涉案　载体即财务会计资料。因此在司法会　计鉴定范围（即涉案会计资料）小于审　计范围（即所有会计资料）的情况下，　使用详查法可以全面地审核反常资　金，避免重要涉案证据被遗漏。　于朝将司法会计学中的证据理论　分为财务会计资料证据理论体系和司　法会计鉴定证据理论体系两部分。其　中司法会计鉴定证据理论将鉴定证据　划分为基本证据和参考证据，都是为　了保证司法会计鉴定人所出具的鉴定　意见的科学性和可靠性。基本证据相　对于参考证据而言，通常具备可鉴别　性、稳定性和可靠性的特点。对于基本　证据的第一个特点可鉴别性而言，使　用详查法优于抽查法，原因如下：可鉴　别性是指鉴定人运用专业知识和经　验，能够对基本证据的内容进行鉴别　分析。会计资料是按照会计规程形成　的一系列会计记录，是一条证据链条，　各个财务节点之间存在着先后的逻辑　关系和相互的勾稽关系。抽查法以整　个数据链条中的某几个会计节点为样　

Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　８　２０１５・０３・０５期ＩＩ　２１　论坛　ｌ　ＯＭＭＥＲＣＩＡＬ　ＣＣＯＵＮＴＩＮＧ　本进行检查和分析，可能会忽略其他　节点数据与样本节点数据之间的对应　关系和勾稽关系，不利于数据的交叉　核对和相互验证，也不利于发现舞弊　和重大错报。而详查法考虑到整个数　据链条的前后对应关系，对涉案范围　的会计记录逐个排查，有利于发现舞　弊和重大错报。　二、排除法　对于基本证据的第二个特点稳　定性而　，使用“排除法”可能比其他　审计方法更恰当。基本证据的稳定　性，是司法会计鉴定人能够保证鉴定　意见稳定性的客观基础，如果证据材　料不稳定将会导致司法会计鉴定人　难以作出判断。经济案件的犯罪嫌疑　人往往具有较高的文化程度，具备一　定的会计、审计知识，熟悉单位内部　管理的漏洞，作案前精心策划，作案　后义千方百计地掩饰犯罪痕迹，人为　设置侦查障碍。这些特点都会影响基　本证据的稳定性，使鉴定人员前后获　取的证据自相矛盾甚至背道而驰，这　时，可以尝试使用排除法。章宣静认　为“排除法”的使用必须同时满足两　个前提条件：一是在一因多果或一果　多因的财务关系中，某种原因在理论　Ｉ一可能导致的所有财务会计后果或　导致某种财务会计后果的所有可能　原　均能够全部列示出来，不能遗漏　也不能随意添加，如果列示不全或列　示不对，均会得出错误的鉴定结论；　＝一是除一种原因或结果外，列示出的　其他所有可能原凶或结果都必须能　够被科学的方法或实践所证明，如果　有两种或两种以上的原因或结果不　能被排除，就不能作出确定性的鉴定　结论。同时，她还提出了实际应用“排　除法”时应注意的ｉ个要点：第一，当　案件只需解决涉案金额等“量”的问　题时，无须采用“排除法”，而应选择　比对鉴定法或平衡分析法；当案件只　需解决“质”无需解决“量”时，“排除　法”可以单独使用；当案件既要解决　“质”又要解决“趋”时，就应当与其他　鉴定方法结合并用。第二，同样作案　手段的案件，由于作案金额、作案次　数等因素不同，有的可以采用无限定　范围排除法，有的必须采用限定范围　排除法，有的则不能使用“排除法”，　这要视具体案情而定，不能干篇一　律。第三，出于谨慎考虑，在正式出具　鉴定文书之前，最好将鉴定论证过程　告知犯罪嫌疑人，看是否有其他的辩　解，以免考虑不周遗漏了某些因素。　三、顺查法与逆查法　对于基本证据的第三个特点可靠　性而言，综合使用顺查法和逆查法可　以有效地实现这一目标。基本证据的　内容大都在诉讼开始以前即以特定的　物质形式所固定，但如果在收集证据　的过程中被加入证据提供者或证据加　工者的人为因素影响，那么其可靠性　将会大打折扣。这时，作为常规审计方　法的顺查法和逆查法如果在司法会计　鉴定中应用将会有效地提高证据的可　靠性。顺查法是从凭证到账簿到报表　的检查过程，可以保证每一项经济业　务均被记入了会计账簿。逆查法是从　报表到账簿再到凭证的检查过程，可　以保证已被记录的会计业务都是真实　的。应该说，顺查法和逆查法各有各的　优缺点，从提高基本证据的可靠性的　角度看，将两种方法结合起来使用的　效果是最好的。　四、印证法　参考证据难以具备前述基本证据　的三个特征，但参考证据的参考作用　可以增强司法会计鉴定意见的可靠　性。鉴定人可以根据参考证据考察基　本证据的可靠性，以识别可能存在内　容虚假的检材；可以借助参考证据来　考察基本证据的完备性，以便发现基　本证据的不足之处，及时要求补充证　据或科学地使用现有基本证据；可以　借助参考证据来合理地确定财务会计　资料的检验范围，特别是在采用限定　检材范围法时尤为重要。虽然参考证　据有诸多价值，但是由于其内容缺乏　技术上的可鉴别性、稳定性和可靠性，　因而如果作为作出鉴定意见的根据，　会影响鉴定意见的科学性。如：言词证　据的内容在诉讼过程中可能会因主、　客观因素的变化而发生变化，也容易　受到取证人的主观影响，这时使用印　证法可以将若干证据所分别证明的每　

一会计事实结合起来进行验证，以考　察它们之问是否相互一致。　

五、司法会计鉴定与文书鉴定结合　使用　

司法会计鉴定与文书鉴定配合运　用有助于提高鉴定效率、增强鉴定的　准确性和针对性；有助于开拓思路、发　现新线索；对基本证据的可鉴别性、稳　定性和可靠性都有积极作用，但是对　参考证据作用有限，因为参考证据主　要包括“当事人陈述”、“江人证占”等　非书面证据。　除上述审计技术方法在司法会计　鉴定中的运用外，人们在理论　和实　践中也积累了大量鉴定方法，如：比对　鉴别法、平衡分析法、限定检材范围　法、因素递增法、分析复核法、轨迹追　踪法、证据链接法、横向扩大法和内查　外调法等。对这些技术方法的运用和　研究，有力促进了司法会计鉴定执业　准则体系的建设和完善，推动了司法　会计鉴定技术标准科学化、规范化发　展，进而从技术上保障了司法会计案　件的鉴定质量。Ｘ　

参考文献：　１王建国司法会计学［Ｍ］．上海：立信会　计出版社．２００３．　２．贾治辉，徐为霞．司法鉴定学［Ｍ］．北　京：中国民主与法制出版社，２００６．　３．王嘉兰，周德才．司法会计鉴定与文书　鉴定配合运用的效果【Ｊ］中国司法鉴定，　２００８，（４）：５１—５２．　

作者简介：　马宁，男，北京中瑞诚会计师事务所有限　公司，高级审计师。研究方向：审计、税务、会　计、司法鉴定、经济监督。　

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