浅谈财务报表的合并理论
浅谈合并会计报表方法的理论与应用
浅谈合并会计报表方法的理论与应用作者：张玉鹏来源：《现代企业》2020年第08期在国际经济一体化发展环境下，资本市场也朝着全球化的方向发展，国际会计理论逐渐完善，社会各界都要求国家对现有的会计制度进行深入改革，在这种情况下，新会计制度随之产生。
并且，合并会计报表方法也逐渐在各界应用，这一理论在新会计制度引导下积累了诸多国家成功经验，在内容和格式上进行创新，给我国各企业发展提供了条件。
一、合并会计报表方法理论概述新会计制度也就是在传统会计制度上，通过参考其他国家成功案例，在内容和格式上进行了改革与创新，对旧会计制度进行修改，把中国特色融合其中，在权衡中国和国际市场利益的情况下，形成一套完整的新会计制度。
而合并会计报表方法理论也就是在新会计制度上形成，把经济实体观当做主体，秉持实质重于形式的标准，把国际通用的理论充分融合。
当前，随着我国市场经济改革逐渐深入，我国合并会计报表方法理论在融入国际通用理论的同时，把中国特色融入其中，形成一套迎合我国社会经济发展要求的合并会计报表方法理论。
在该合并会计报表理论作用下，能够真实的展现出我国企业实际运营情况，同我国现行会计制度理论充分连接。
二、当前企业合并会计报表中存在的问题1.合并报表范畴不具体。
结合当前我国实施的会计准则要求，企業在合并会计报表编制中，对合并范畴进行了确定。
但是由于在具体实施中，企业和会计准则自身出现一些不足，使得企业合并会计报表合并范畴缺少具体性，具体展现在以下几个方面。
首先，在编制合并会计报表时，缺少统一的编制标准。
即便合并范畴中涉及了母公司拥有子公司50%的股份，但是有关具体比例计算方法，缺少明确标准。
因此，新会计制度也没有具体介绍合并范畴，这给企业合并会计报表编制工作开展带来一定影响。
其次，在新会计制度中，缺少具体对临时控制问题的处理标准，在这种情况下，导致企业财务管理更为随意，合并范畴不具体。
再其次，缺少规范的界定操作流程，无法合并会计报表编制过程进行管理，影响合并范畴，无法保证合并会计报表编制结果。
合并会计报表理论
合并会计报表理论合并会计报表理论合并会计报表理论摘要：合并会计报表既是一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议很大的论题，因而被国际会计界公认为三大难题之一。
本文针对合并会计报表的合并理论进行探讨，比较分析了所有权理论、主体理论和母公司理论，指出合并理论选择的基础，认为主体理论必将成为主流的合并理论。
关键词：合并理论所有权理论主体理论母公司理论控制合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务情况、经营成果和现金流量的会计报表。
合并会计报表的编制将企业集团假设为单一的会计主体，在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。
而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表时所采用的合并理论。
目前国际上通行的合并理论有所有权理论、主体理论和母公司理论。
在编制合并报表时，有必要对三种合并理论做出合理的选择。
一、合并会计报表的合并理论及其比较分析(一)所有权理论所有权理论源于业主权益理论。
业主权益理论是一种传统的会计理论。
是以业主即所有者为主体展开的理论。
该理论产生于18世纪以前的独资企业与合伙企业中，在这些企业中，业主集所有权与经营权于一身，必然要求从业主的立场来反映各经济事项。
业主权益理论的产生标志着会计主体概念的萌芽。
19世纪末所有权和经营权分离之前，业主权益理论在会计理论和实务中长期占据主导地位。
但该理论存在着重大缺陷，它完全忽视了其他主体在企业中的地位和作用。
因此，随着资本市场的发达和股份公司的出现，业主权益理论就日趋衰落。
所有权理论是业主权益理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。
终极所有者因拥有会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。
因此所有权理论认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
合并报表理论的理解
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。
由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。
同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。
较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
浅谈合并财务报表的编制
浅谈合并财务报表的编制合并财务报表是指企业集团内部不同的子公司、分公司或者关联企业的财务报表进行合并编制，以便于全面地展现整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况。
合并财务报表是对企业集团整体经营情况的综合展现，对外界的投资者、债权人和相关利益相关者提供了全面准确的信息，是一种对外沟通的重要工具。
合并财务报表的编制是企业集团管理和财务会计的一项重要工作，其编制依据通常是国家财务会计准则或国际财务报告准则，根据集团内各个实体的财务报表来进行分析和整合。
在编制合并财务报表的过程中涉及到多个方面的工作，需要对财务数据进行分析比对，并采用合适的方法和技巧来进行整合，以确保合并财务报表的真实性和完整性。
合并财务报表编制的对象通常是上市公司、大型集团公司，以及涉及多个子公司或者关联公司的公司集团。
下面我们将就合并财务报表的编制过程、需要注意的问题、优点和局限性等方面展开一番探讨。
一、合并财务报表的编制过程1.确定合并范围首先需要确定合并的范围，即哪些公司或者实体需要进行合并。
在企业集团中，通常包括母公司、子公司和关联公司等多种类型的实体，需要根据相关法律法规和财务会计准则来确定合并范围。
在确定合并范围时，需要关注相关实体的控制关系，以及对控制权的实际掌控情况，这是合并财务报表编制的首要问题。
2. 财务数据整合在确定了合并范围之后，需要对各个实体的财务数据进行整合，通常包括资产负债表、利润表、现金流量表等。
需要仔细核对每个实体的财务数据，确保数据的准确性和完整性，同时还要进行货币转换和其他调整工作，以确保各个实体的财务报表可以按照一致的会计政策进行整合。
4. 报表的披露和分析最后需要对合并财务报表进行披露和分析，通常包括合并财务报表附注的编制、重要会计政策的说明、关联交易的披露等等。
需要对合并财务报表进行详细的解释和分析，以便于外界的投资者、债权人和其他利益相关者了解企业集团的整体财务状况和经营情况。
以上就是合并财务报表编制的一般过程，需要特别强调的是，合并财务报表编制的过程需要充分考虑到各个实体之间的内部关联和交易，以及其他可能对合并财务报表产生影响的因素。
浅谈合并财务报表的编制
浅谈合并财务报表的编制合并财务报表是指将同一控制下的多个独立法人实体的财务报表合并为一份报表进行编制和披露的过程。
这是一种会计处理方式，用于汇总和总结公司集团的财务状况和经营成果。
合并财务报表的编制对于投资者、债权人、监管机构等各方具有重要的意义，可以更全面地了解公司集团的财务状况和经营情况。
合并财务报表的编制主要包括以下几个方面的工作：首先是确定合并范围。
合并财务报表的编制涉及到多个独立法人实体，需要确定哪些实体应纳入合并范围，哪些不纳入。
一般来说，控制关系是决定合并范围的关键因素，如果一个公司对另一个公司具有控制力，就应将其纳入合并范围。
其次是整合财务信息。
合并财务报表需要将各个独立法人实体的财务信息进行整合，包括资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用等方面的信息。
在整合过程中，需要解决货币计量和报告日期一致性的问题，确保财务信息的可比性和真实性。
第三是进行合并调整。
由于各个独立法人实体的会计政策和估计方法可能不同，需要进行一些合并调整，使得财务信息能够在同一基础上进行比较和分析。
合并调整的内容包括合并前后的差异、内部交易的消除、共同控制实体的处理等。
最后是编制合并财务报表。
在完成上述工作后，可以开始编制合并财务报表。
合并财务报表应包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等内容，并按照相关会计准则和规定进行披露。
合并财务报表应尽可能真实、完整地反映公司集团的财务状况和经营成果。
合并财务报表的编制对于公司集团的管理和决策具有重要的指导作用。
它可以帮助公司集团评估资本结构、经营绩效和风险状况，为管理层提供决策依据。
对外披露的合并财务报表也可以增加投资者的信心，提高市场的透明度和竞争力。
合并财务报表的编制也存在一些挑战和难点。
需要处理多个实体之间的复杂关系和交易，如跨国公司的跨境业务和多层次的控制链条。
不同实体可能遵循不同的会计准则和报告要求，需要进行调整和合并。
财务信息的真实性和可比性也需要关注，避免合并报表的失真和伪造。
合并会计报表编制的相关理论探讨
合并会计报表编制的相关理论探讨
合并会计报表编制是指由母公司和子公司共同参与会计报表编制工作，以母公司或其控股子公司为基础合并编制，以便反映母公司及其所控
制子公司之间的经营活动及其对外分析的经济实体综合状况的会计报
表编制方法。
根据国家相关规定，投资比例超过50%或者控制权的公司必须实施合并会计报表编制。
合并会计报表编制涉及到的会计理论主要有两种：一是关联企业理论，二是联合企业理论。
关联企业理论是指投资方在投资方对其被投资方
有控制权的情况下，投资方和被投资方之间关系的理论。
以投资股东
为基础，以被投资股东作为基础科目，结合现金流量表，生成母公司
和被投资子公司的综合报表。
联合企业理论是指投资方和被投资方的
报表在编制时都需要在同一级别上进行编制，比如母公司报表和子公
司报表都要采用母公司报表的格式编制。
另外，合并会计报表编制时，还需要考虑到资产重分类的问题，以及
调整计算母公司大额投资子公司股份的调整以及资产负债状况是否有
变化等情况。
同时，还要注意在合并会计报表编制中两个不同的企业
有可能存在差异性，比如采用不同的会计核算方法，不同的会计利润
表期限等，合并会计报表编制过程中要根据实际情况对各企业差异性
处理。
再比如不同企业存在不同的会计政策，合并会计报表编制过程中，要综合这些政策，以确保整体信息一致。
以上是关于合并会计报表编制的相关理论探讨，作为会计人员，我们
要做的就是仔细审视和研究相关理论，从而更好地掌握合并会计报表
编制的知识，更好地完成合并会计报表编制的工作。
合并报表的理论
合并报表的理论有实体理论、母公司理论和所有权理论。
实体理论认为财务报表是集团各成员企业构成经济联合体的财务报表，对多数股东和少数股东一视同仁，同等对待。
对企业集团内部各成员企业相互之间的销售行为，无论是顺销（母公司卖给子公司）还是逆销（子公司卖给母公司），其实现的内部销售损益，对于各成员企业企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部销售损益，均属于抵销范围。
母公司理论，子公司的少数股东权益，在合并资产负债表中通常表现为一种负债。
对集团内部销售，只考虑顺销（母公司卖给子公司）只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，对少数股东相对的份额，则视为对集团外销售，不抵销处理。
公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。
但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。
所有权理论，强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
对于拥有所有权企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定比例合并计入合并财务报表。
类似于比例合并法。
特别是当两个集团对同一公司各拥有50%股权的情况下，上述两种理论都很难确定由哪一投资企业来合并。
目前，国际报表准则及我国企业会计准则主要采用实体理论。
一、合并报表的准备工作如下：1.统一母子公司的会计政策。
对于采用不同的会计政策的财务处理，可以编制调整分录（也可以在线上编制，不需要在ERP系统中调整，以免破坏原来的当地会计准则的财务报告。
），加上原有的试算余额表，合并后，导入合并报表系统中进行自动合并。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
目前国内的母子公司这个资产负债表日及会计期间是一致的，不需要调整。
只是收购的外国子公司可能会发生这个问题。
是用TB来合并，只要按目前国内规定的时间分别导入每个子公司1-12月的试算余额表就行。
合并会计报表基本理论
05 合并会计报表编制技巧与 注意事项
编制技巧分享
确定合并范围
明确纳入合并范围的子公司 和特殊目的实体，确保报表 合并的完整性和准确性。
统一会计政策和 会计期间
对纳入合并范围的子公司， 应统一其会计政策和会计期 间，以便进行报表合并。
现金流量表项目合并处理
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经营活动产生的 现金流量
投资活动产生的 现金流量
筹资活动产生的 现金流量
汇率变动对现金 现金及现金等价
及现金等…
物净增加额
将母公司和子公司各自的 经营活动产生的现金流量 相加，得到合并后的经营 活动产生的现金流量。
将母公司和子公司各自的 投资活动产生的现金流量 相加，得到合并后的投资 活动产生的现金流量。
02 合并资产负债表
资产类项目合并处理
货币资金
将母公司和子公司各自的货币 资金相加，得出合并数。
应收账款
将母公司和子公司各自的应收 账款相加，同时考虑坏账准备 的影响。
存货
将母公司和子公司各自的存货 相加，同时考虑跌价准备的影 响。
长期股权投资
根据权益法或成本法进行调整 后，将母公司和子公司各自的
作用
合并会计报表能够向报表使用者提供 公司集团的财务状况和经营成果，有 助于报表使用者了解公司集团的整体 情况，为经济决策提供重要依据。
合并范围与对象
合并范围
合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能 据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
合并财务报表的合并理论
合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为负债；少数股东损益——视为费用 三、合并财务报表的合并理论 1、母公司理论含义母公司理论——是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论。
将合并财务报表视为母公司个别报表范围的扩展和延伸特点②确定合并范围的依据——是控制观（即控制权）③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足母公司现在和未来的股东的信息需求①对子公司的资产和负债会出现双重计价②将少数股东权益视为负债列示于负债和所有者权益之间，将会使合并财务报表使用者产生困惑合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲教学视频合并财务报表④少数股东权益——视为股东权益；少数股东损益——视为损益 2、实体理论含义实体理论，也称主体理论——是一种站在由母公司和子公司组成的经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论 特点③合并财务报表的编制方法——采用完全合并法缺陷①编报的目的——是为了满足所有股东的信息需求商誉的计算具有推定性质②以是否构成实体作为确定合并范围的依据合并财务报表概述12合并范围的确定合并财务报表编制的前提准备事项和程序 3会计准则CPA考试题教学案例教学大纲 教学视频合并财务报表③不会出现少数股东权益和少数股东损益项目3、所有权理论含义所有权理论，也称业主权理论——编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调具有重大影响的所有权。
特点②合并财务报表的编制方法——采用比例合并法缺陷①编报的目的——是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，满足母公司股东的信息需求采用比例合并法违背了控制的实质，忽略了控股合并所产生的控制杠杆作用。
浅谈合并财务报表的编制
浅谈合并财务报表的编制合并财务报表是指将一个公司及其附属公司的单独财务报表合并为一份整体财务报表。
合并财务报表编制的目的是为了向投资者和利益相关方提供一个全面了解公司运营状况和财务状况的工具。
本文将从背景介绍、编制过程、影响因素三个方面对合并财务报表编制进行浅谈。
了解合并财务报表编制的背景是很有必要的。
现代企业经营活动日益复杂，大多数企业会建立附属公司以开拓新的市场或降低风险。
这些附属公司与母公司之间存在着股权关系，但是它们是独立的法律实体。
为了使投资者和利益相关方能够获得对整个企业集团的全面了解，需要将母公司和附属公司的财务报表合并。
合并财务报表能够反映出企业集团的整体状况，从而减少信息不对称带来的风险。
编制合并财务报表的过程是相对复杂的。
需要对母公司和附属公司的财务报表进行调整，以确保它们使用的是一致的会计政策和报表日期。
需要消除母子公司之间的互相持有股权带来的内部交易和内部盈余。
这包括消除内部销售、内部利息、内部红利等。
需要将母公司和附属公司的财务报表进行合并，并编制一份整体的合并财务报表。
合并财务报表编制的过程受到许多因素的影响。
法律法规对合并财务报表的编制提出了一些要求和规定。
国际财务报告准则（IFRS）要求企业按照一致的会计政策编制合并财务报表。
企业集团的规模和结构也会影响合并财务报表的编制。
规模较小的企业集团可能没有建立完善的内部控制体系，需要花费更多的时间和精力进行财务报表的调整和合并。
企业集团的经营性质和市场环境也会对合并财务报表的编制产生影响。
不同的行业和市场可能有不同的会计政策选择和报表要求。
合并财务报表编制在提供全面信息的也面临着一些挑战和难点。
其中一个关键问题是如何确保合并财务报表的准确性和可靠性。
由于涉及到多个公司的财务数据和信息，需要建立健全的内部控制体系和报表审核机制，以确保数据的一致性和准确性。
不同的会计政策和报表标准也会给合并财务报表的编制带来困扰。
企业集团需要遵守不同的会计政策和报表标准，需要进行一些调整和补充，以满足合并财务报表编制的要求。
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[浅谈财务报表的合并理论]
陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议
的领域，浅谈财务报表的合并理论。在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业
股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非
100%，甚至不足50%。这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，
三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制
将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。一、所有权理论（一）主要思想与编制目的
所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并
财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。因此，编制合并财
务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，
而不是为合并主体的所有股东而编制。在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥
有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控
制的实质背道而驰。但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的
问题。（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对
被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用
等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映，财经会
计论文《浅谈财务报表的合并理论》。 ◆分享好文◆因此：1.既不出现少数股东权益，也不
出现少数股东收益。2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对
子公司权益的应享份额纳入合并报表。3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投
资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。4.集团
内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。二、
经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业
组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资
多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。因此，编制合并财务
报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不单是为了满足母公司股东，这
一点与所有权理论有着明显的区别。在经济实体理论下，合并财务报表是整个经济实体的财
务报表，作用在于提供母公司及其子公司作为单一的个体开展经营活动的信息，侧重于单一
管理部门对整个经济实体的控制，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。（二）
合并财务报表的编制1.少数股东权益：以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，
属于合并所有者权益的一部分，应在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示。2.少数股
东收益：属于少数股权的净收益，在合并收益表中是合并净收益的组成部分，列示于合并净
收益项下。3.子公司净资产的计价：在用购受法编制合并报表时，对于子公司净资产，不论
其属于母公司还是属于少数股权的部分，均按母公司所花代价隐含的公允价值加以反映。也
就是说，多数股权的净资产和少数股权的净资产在合并报表中的计价是相同的，对同一资产
项目进行的是单一计价----企业合并日的购买价格。然而，在合并时母公司的净资产仍按账
面价值反映，这样，会存在合并资产负债表计价的双重[1][2][3]