浅议贷款风险分类及准备计提
浅议贷款风险分类及准备计提银行计算贷款损失的方法，对反映银行的财务状况十分重要。许多国家的银行监管当局均要求根据贷款的信贷质量,明确规定将贷款分成几类，并用于向监管当局报告情况，以便监管当局评估银行贷款中的信用风险。同时该分类方法也被用于衡量准备金计提标准。此外，银行也需要贷款分类或评级系统来监控和管理其贷款中的信用风险。在我国的现行规定，情况基本是相同的。从外部审计的角度来看，虽然现行法律并未要求外部审计师对贷款损失准备的充足性做出评估，但出于对银行的财务报表发表独立意见的需要，对银行贷款分类及准备金计提的检查被视同为外部审计不可分割的一部分，如果有证据显示外部审计师在检查贷款分类和准备金提取时操作不当，外部审计师不可避免将会受到处罚。本文重点是从外部审计入手，结合银行审计的实践，对“贷款分类及准备金的计提”一些相关的难点和应对措施提一些初浅的看法，内容涉及对单笔、多笔贷款的分类、担保和抵押的处理、重组贷款、贷款损失准备金计提等方面。
贷款分类是指，银行根据观察到的贷款风险和贷款的其它相关特征，审查各项贷款并将贷款分为几个档次的过程。
通过对贷款进行连续的检查和分类，银行能够监控贷款的质量，并且在必要的时候采取补救措施防止信贷质量恶化。从会计的角度，如果银行可能无法根据贷款合同按期收回本金和利息，那幺贷款应该被确认为正在受到损失，并且必须计提必要的准备金。贷款损失准备金计提便成为一种银行可用来识别贷款实现价值减少的方法。银行管理人员应该根据可以获得的信息，评估贷款损失，这一过程包含了大量的主观判断，并且受制于许多消极因素。有时，银行可能会因为准备金对利润和对股东分红的负面影响，而不愿意表明蒙受的全部贷款损失。其它情况下，如果准备金享有税收减免，银行则倾向于过渡提高损失准备金，以便保持长时间利润平稳和减少缴税金额。因此，贷款分类和准备金计提提出了许多概念上和实际上的难题，尽管存在一些普遍使用的规则，准备金计提和贷款分类过程通常是主观判断。因此，不同的评估主体（如银行管理人员、外部审计师和银行监管当局）对贷款分类的评估可能存在明显差异。国际会计标准委员会（IASB）虽然已制定了资产评估和信息披露的标准，但还未对贷款准备金计提制定详细指引。巴塞尔委员会也日益关注会计和审计问题，于1999年7月公布的“贷款会计与信息披露的良好作法”，该文对贷款会计处理、分析贷款损失和信息披露提供了重要的指引，并在起草时与国际会计标准第39号（ISA39）“金融工具：认定和测量”保持了一致。即使巴塞尔委员会的文件明确了稳健的原则，但还无法对各国贷款分类和准备金计提采用一致的方法。目前国际上既没有统一的贷
款分类技术，也没有评估贷款风险的标准程序。甚至对一些概念的解释也不同。从我国的实际情况来看，截止目前，我国银行监管部门公布的与此相关的制度规章也仅有：中国人民银行于2001年12月24日公布并开始施行的《贷款风险分类指导原则》（以下简称《指导原则》）和2002年1月1日公布并开始施行的《贷款损失准备计提指引》（以下简称《准备计提指引》）。也尚未有一套行之有效的贷款风险评价标准，能够达到巴塞尔委员会规定的“较少地依赖于主观判断，更多地依赖于客观的数量因素”的评价要求。
1、贷款分类
银行管理当局负责制定贷款分类内部政策和程序,识别银行贷款中的信用风险并提存足额拨备，并应该建立一套较一般监管标准更严的风险评价体系以定期进行贷款审慎评估；而外部审计师的作用仅限于对银行的风险分类政策是否符合监管部门的相关规定，以及贯彻落实情况是否令人满意且保持连续性做出评价。
《指导原则》规定：“商业银行可直接采用本指导原则第二章规定的贷款风险分类标准，也可依据本指导原则，从自身风险防范和信贷管理需要出发，制定相应的贷款分类制度。商业银行制定的贷款分类制度应与中国人民银行采用的贷款风险分类法具有明确的对应和转换关系，并报中国人民银行
备案。”也就是说各银行可自行制定内部贷款分类方法，监管当局只提供总体指引。实际上参照各家上市的股份制银行的作法，均沿用人民银行规定的风险五级分类方法。但问题是从现行贷款五级分类的实际执行效果来看，较难达到“准确反映不断增加的风险和不断减少的回收期望”的目的，从而可能存在贷款分类不当的现象，因此我们认为应致力于制定更细化的贷款分类规则来鼓励审慎行为，保持公平竞争。一些十国集团国家虽然强调市场纪律和管理人员的判断，但是他们已经选择了更规范的方法。例如，德国依据从还款情况到债务人所处的环境等一系列量化指标，把贷款分为7类，尽管其中某些主观判断起重要作用，但细化的贷款分类制度有助于抑制因银行过于自由裁定引起的风险。
贷款分类标准通常取决于贷款质量的许多事前和事后信号。事后标准包括贷款逾期的天数和债务人的目前状况。其中逾期天数是贷款分类的最基本因素，《指导原则》的第九条规定“分类时，应将贷款的逾期状况作为一个重要因素考虑。逾期(含展期后)超过一定期限、其应收利息不再计入当期损益的贷款，至少归为次级类。”其中“逾期（含展期后）超过一定期限”的规定可于90天为限，与应计利息的确认保持一致。
2、多笔贷款分类
银行对一个客户或关联方和集团客户的风险往往表现在不同类型的贷款上。虽然通常情况下同一借款人的不同贷款的还款情况不同，但一笔贷款出现的还款困难仍可能是该债务人财务状况恶化的前兆，极可能影响到该客户的其它贷款。在这一方面，中国银行业监督管理委员会于2003年10月23日公布《商业银行集团客户授信业务风险管理指引》，对商业银行加强对集团客户、关联客户授信业务的风险管理目的、标准及手段等做出明确规定，但是未对银行针对多笔贷款如何进行风险分类及准备计提，制定明确规定。
各国对同一客户的多笔贷款的分类方法不尽相同，准备金计提方法也不同,各具不同的处理方法，大致可分为3类。第一类作法，如果一笔贷款受到损失，那幺对同一客户的其它所有贷款应该分类为同一档次，甚或更加严格，对交叉抵押的贷款，同一集团内的关联各方的贷款均作同等对待；第二类作法，银行根据对每笔贷款执行情况的检查做出判断，与该客户的其它贷款无关。另外，在考虑关联贷款损失的情况下，一笔贷款可能会下调一档；第三类作法，由银行自己决定多笔贷款分类政策，并不是同一客户的所有贷款都必须分为同一类别。我国各家股份制商业银行的作法属于第三种。我们认为采取以下作法是合理的：
对多笔贷款应该进行逐笔分类，以便决定一笔或多笔是否应该作类似的分类。决定的根据应该是对每笔贷款的将来的回收情况、债务人的支付能力、每笔贷款的抵押和担保情况和该笔贷款的运行情况的评估。
3、担保和抵押
为受损贷款的损失计提准备金时，决定抵押品的合理价值是一个具有普遍性的问题。如果对抵押品估价过高，准备金计提就会不足。虽然抵押品可能可以出售，在某种程度上，银行可能会低估或忽视由于法制不健全等因素对有效处置抵押品形成的障碍。
在贷款分类过程中，国际上一些国家和地区（如捷克、法国、西班牙）在贷款分类时不考虑抵押和担保。因此，分类仅反映贷款的质量，而不考虑从抵押品回收资金的前景。而更多的国家在对贷款进行分类时会明确考虑抵押品价值这一因素，在我国，银行在对贷款进行五级分类时，只有一笔贷款已经形成逾期时，才会考虑相应抵押品的变现价值或担保人的财务状况。
抵押的关键问题包括准备金预先计提的可操作性和抵押品回收的可能性。在对受损贷款计提准备时，银行管理人员和外部审计师争议的焦点往往就是抵押品变现价值及回收的可能性。因为固有的信息不对称，银行管理人员在上述争议上具有主动，但是外部审计师应明确向银行管理当局提出：第一、?担保的可执行性将严重影响准备金的计提；
第二、?为了抵消抵押品回收限制对银行稳健经营的负面影响，应建议银行及时地将抵押的不动产的价值及回收可能性随着逾期还款的时间的延长而降低；
第三、?银行应该对抵押品进行评估，按公允市值减去出售成本。在决
定贷款分类时，银行应该考虑所有的抵押和担保。但是，担保人的过去和今后的情况都要被考虑到；
第四、?计提贷款损失准备金时需要对抵押和担保进行评估和考虑。但是银行必须在一个合理的时间内控制和处置抵押品。如果银行回收努力的结果不确定，抵押品的价值在长时间内就应考虑打折。
4、重组贷款的分类
根据巴塞尔委员会1999年贷款会计文件的定义，“重组贷款”是指贷款人从经济或法律方面考虑借款人的财务困境, 对借款人做出减让安排的贷款。我国的《指导原则》第七条对“重组贷款”的定义是：“重组贷款是指银行由于借款人财务状况恶化，或无力还款而对借款合同还款条款做出调整的贷款”，并不强调需对借款人做出减让。
银行为保证其资产安全，或在客户市场条件改善的情况下，银行可能与客户重新谈判贷款条款，通过降低利率或延长还款期（或二者兼用）的方法帮助债务人偿还债务，所以银行经常需要修改贷款的原始条款。这样的重新谈判虽然会面临诸如银行是否有必要处理损失等复杂问题，但并不违反审慎原则。但是，贷款条件的重新制定，可能导致受损贷款提升到过高的等级，也可能导致损失程度被隐藏。特别是对有问题贷款的重组，银行可能对那些无法偿还贷款的客户提供新的借贷条款。在这种情况下，这样的条款可能只
是暂时性的减轻了债务人的压力，进而可能导致银行不断让步。银行这样做也可能是为掩盖受损程度，这种粉饰行为包括在不修改协议利率的情况下借新还旧。在巴塞尔协议中称该类贷款为“常青贷款”（Evergreen Loan），并要求各国的监管机构进行关注。对于外部审计师在检查贷款分类和准备金提取时的难点则在于：如何识别所谓的“常青贷款”。我们应该区别如下几种不同情况：
第一、?如果银行通过发放一笔新的贷款给客户来偿还受损贷款，重组贷款评级不能高于关注；
第二、?如果银行通过给担保人发放一笔新的贷款给借款人来偿还受损贷款，除非贷款有重大突破并且有足够的证据显示需要调高档次，重组贷款评级不能高于次级；
第三、?如果重组贷款的收益低于平均资金成本，那幺贷款应该被分类为次级或更低；
第四、?需要重组的贷款应至少归为次级类；重组后的贷款(简称重组贷款)如果仍然逾期，或借款人仍然无力归还贷款，应至少归为可疑类。
5、准备金计提
准备金计提制度的关键在于已蒙受或计有可能发生的损失，目前国际上没有公认的准备金计提作法。例如，虽然对一般贷款损失准备金没有任何明
显的参考标准，如果银行监管当局支持或在财政或会计予以鼓励，银行就可能采用前瞻性的方法。对标准贷款的最低要求而形成事实上的一般准备金，这种作法通常被认为是一种前瞻性制度的最低要求。另外，为防止准备金在贷款总体质量下降时可能会被耗尽。针对某些贷款部分，比如零售贷款（消费贷款或信用卡借款）或有主权风险的贷款，通常有特种准备金计提要求。
按我国《准备计提指引》的规定：“银行应当按照谨慎会计原则，合理估计贷款可能发生的损失，及时计提贷款损失准备。贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类指导原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。其中：一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1％；对于关注类贷款，计提比例为2%；对于次级类贷款，计提比例为25%；对于可疑类贷款，计提比例为50%；对于损失类贷款，计提比例为100%。次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20%；特种准备由银行根据不同类别(如国别、行业)贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验,自行确定计提比例。”目前各家上市股份制银行的准备政策都是按上述标准制定的，但从实务操作的角度来看，上述计提比例明显缺乏足够的弹性。巴塞尔协议的各成员国中，美国就鼓励使用更多的分类级别；澳大利亚、法国、
韩国、荷兰、沙特阿拉伯和新加坡等国则要求对不良贷款逐笔分类和计提准备金，仅对小额贷款允许在合并的基础上进行计提。这种作法基本符合《国际会计准则第39号---金融工具：确认和计量》（以下简称IAS39）NO.111中所述：如果企业很可能不能按贷款的合同条款收回到期金额（本金和利息），则说明已发生减值。损失的金额为以下两者之间的差额：⑴资产的账面价值；⑵以金融工具最初的实际利率对预期未来现金流量进行折现后的金额（可收回金额）。
从现阶段来看，不可能完全按IAS39准则的要求来计提准备。作为过渡性的政策选择，可以考虑对大额贷款按可回收金额来计提准备，对于大额贷款的标准可结合股份制商业银行的实际情况来确定。
综上，贷款分类和准备金计提包含大量的主观判断，要在相当不确定的情况下作出评估是很艰难的。如果银行被允许使用自己的分类和准备金计提标准，或有多个条例可供选择，则主观判断的空间会更大。而不完善的贷款分类和准备金计提必然会导致向监管当局、股东和市场披露不准确或误导性信息。因此，监管当局应建立一套监控和评估贷款分类和准备金计提充足性的机制，包括月度或季度非现场监控和现场检查。另外也可以考虑通过与第三方签订合同来进行现场检查评估，常用的方法是引入外部审计师进行评估，如德国、新加坡和英国。另外，公司法应赋予独立董事、监事或审计师特定的权力和义务，以确保其依循合适的准备金计提作法、并且公正地在财
务报表上表述银行的财务状况。