有关消耗性生物资产及种植业成本核算问题的梳理-初稿

目录

一、前言............................................................................................ - 2 -

二、种植业消耗性生物资产概述 ................................................... - 3 -

三、种植业成本核算........................................................................ - 5 -

一、前言

生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产及公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。在项目核算方面，水稻、蔬菜种植项目即属消耗性生物资产范畴。目前对于以农业种植，销售该类为主的企业核算的依据主要有两个：一是财政部在2004年4月22日颁布的财会[2004]5号文件<关于印发农业企业会计核算办法的通知>。二是财政部在2006年2月15日颁布的《企业会计准则--基本准则》中《企业会计准则第5号--生物资产》。基于公司的基本情况及会计核算趋势，建议公司采用第二种进行会计核算。仔细阅读会计准则发现，其中有关“消耗性生物资产”的部分账务处理亦存在自相矛盾的错误之处，不符合实际情况。后根据《企业会计准则第5号--生物资产》及其附录《会计科目和主要账务处理》，并结合现代种植业的实际情况，参考相关人员的研究的有关著作，初步梳理了水稻、蔬菜等消耗性生物资产的会计处理内容，成文如下。本文重点旨在探讨种植业成本核算模式，篇章尚不完善，仅作为整体思路，供公司初步了解与参考。

二、种植业消耗性生物资产概述

1、消耗性生物资产的特性

由前文所述可见，消耗性生物资产，是企业农业活动将种植业生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的结果。

消耗性生物资产，除有资产共有的特性外，因“有生命”而决定其自身独有的特性。这种独有的特性表现为具有生物转化的能力而导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产等。种植业消耗性生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。因此，会计核算工作的开展应考虑种植业消耗性生物资产自身独有的特性。

2、消耗性生物资产科目核算内容

消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。该科目具体核算内容包括如下几点：①本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的价值。②本科目应当按照消耗性生物资产的种类进行明细核算。③本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的价值。

3、消耗性生物资产的会计时间价值

会计以持续经营为前提而划分会计期间，会计期间即会计时间。消耗性生物资产的价值也特别明显地体现会计时间价值。从持续经营前提考虑，会计时间是由过去、现在和将来构成的，是连绵不断的。被核算计量的消耗性生物资产，其价值总量可分两部分：按静态计量的消耗性生物资产的先

期价值和按动态计量的消耗性生物资产的后续价值（后续成本转化）。

第一，按静态计量的消耗性生物资产的先期价值。消耗性生物资产具有“出生”的特性，随着消耗性生物资产的出生，先一个会计期间的期末成本（会计时间价值）凝结在消耗性生物资产上而形成了先期价值。也就是种植业的栽培费用转化而来。如南方冬小麦，年末的栽培费用全部结转作为“消耗性生物资产－冬小麦”的先期价值。东北的春小麦，上年的秋整地、秋施有机肥等费用，上年末全部结转作为“消耗性生物资产－春小麦”的先期价值。多年生的人参，分年全部结转作为“消耗性生物资产－人参”的先期价值。

第二，按动态计量的消耗性生物资产的后续价值（后续成本）。消耗性生物资产具有“成长”的特性，随着消耗性生物资产的成长，消耗性生物资产的价值处于运动之中，后一个会计期间的期末成本（会计时间价值）凝结在消耗性生物资产上而形成了后续价值。如南方冬小麦，第二年的栽培费用凝结在“消耗性生物资—冬小麦”上而形成了后续价值，加上上年末的栽培费用结转作为“消耗性生物资产—冬小麦”的全部价值（全部成本）。

三、种植业成本核算

1、成本计算期间的确定

种植业生产企业具有季节性强、生长周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点。在确定种植业各成本计算期时，应与其生产周期一致，在产品产出的月份计算成本。

按新会计准则要求，粮豆作物（如水稻）的成本算至入库或在场上能够销售；不入库的鲜活产品（如蔬菜）算至销售，入库的鲜活产品（如蔬菜）算至入库；年底尚未脱粒的作物（如水稻），其产品成本应算至预提脱粒费用。下年度实际发生的脱粒费用和预提费用的差额，由下年同一产品负担。

任何作物从播种、栽培、成熟发生生产成本到形成入库或可以对外出售的农产品，便成了确定农产品成本计算期的根据。

2、成本核算方法

（1）大田作物（如水稻）生产成本的计算。需要计算其生产总成本、单位面积成本和主产品单位产量成本。具体表述如下：

【生产总成本】=该种大田作物在生产过程中发生的生产费用总额，这一成本指标由农业生产成本明细账直接提供。

【单位面积成本】=公顷成本，就是种植1公顷大田农作物的平均成本=该种作物生产总成本/该种作物播种面积。

【主产品单位产量成本】=每千克成本。

另外注意，大田作物在完成生产过程后，可以收获主、副两种产品。为了计算主产品单位成本，需从全部生产费用中扣除副产品价值。每千克成本

的计算公式如下：

某种作物产品单位产量（千克）成本=（该种作物生产总成本-副产品价值）/该种作物主产品产量。公式中的副产品价值，又称副产品成本，可采用估价法或比例分配法予以确定。

（2）蔬菜生产成本的计算。分露天栽培与保护地栽培两种，具体如下：第一，露天栽培蔬菜的成本计算。对大宗的各主要的露天栽培蔬菜，应按每种蔬菜设置明细账，单独核算每种蔬菜的生产成本，其费用汇集、成本计算指标和计算方法与大田作物相同。对于小量的和次要的露天栽培蔬菜，可合并计算其生产成本。

第二，保护地栽培蔬菜的生产成本计算。就是利用温床和温室进行蔬菜栽培。一般是先用温床育苗，然后移栽至温室。保护地栽培蔬菜的生产总成本，包括直接计入蔬菜生产成本的费用，需要分配的温床和温室费用以及其他间接费用。具体分述如下：

一是直接计入蔬菜生产成本的费用，是指耗用的种子、肥料、农药、生产工人的工资及福利费等；

二是温床、温室的费用，是指温床、温室的发热材料费、燃料费、供水费、管理温床和温室的工人工资及福利费、温床和温室的折旧费、修理费等；

三是其他间接费用，是指保护地栽培蔬菜应负担的制造费用等。

温床和温室费用应按照各种蔬菜占用的温床格日数或温室平方米日数，分配计入各种蔬菜的生产成本。

温床格日数，是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生长日数的乘积。温室平方米日数，是指某种蔬菜占用温室的平方米数和在温室生长日数的乘积。

按格日数或平方米日数分配温床、温室费用的计算公式如下：

某种蔬菜应分配的温床（温室）费用=温床（温室）费用总额÷｛实际使用的格日（平方米日）总数×该种蔬菜占用的格日（平方米日）数｝

（3）种植业生产成本计算的特殊问题

多年生作物生产成本计算。是指人参、剑麻等作物，特点是生长期长，可一次收获和多次收获。一次收获的多年生作物如人参等，应按生长期内各年累计的生产费用计算成本，其成本计算方法可采用分批法或品种法，生产期内各年累计的生产费用即为其总成本。总成本扣除副产品价值，除以主产品产量，即为主产品单位成本。多次收获的多年生作物如剑麻等，在未提供产品以前的累计费用，按规定比例，摊入投产后各年产出产品的成本。

3、成本核算科目的设置

根据会计准则可设置“农业生产成本”一级科目，并根据实际情况分设二级、三级明细科目，如“农业生产成本—种植业—水稻”，用以核算企业种植业生产发生的各项生产成本。

成本明细账采用多栏式，按照成本项目设置专栏。发生或通过分配转来各项费用时，记入如“农业生产成本—种植业—水稻”等所属有关明细账户的借方。种植业成本项目一般可设置以下几项：

（1）直接材料。实际耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、地膜、农药等，发生时直接计入种植业的生产成本。

（2）直接人工。是指直接从事种植业生产人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费等，包括机械作业人员的人工费用，发生时直接计入种植业的生产成

本。

（3）机械作业费。是指生产过程中进行耕、耙、播种、施肥、中耕、除草、喷药等机械作业所发生的费用支出。如燃料和润滑油、修理用零部件，农机具折旧费、农机具修理费等。有航空作业的种植业，还包括航空作业费。

能够区分应由哪种产品负担的机械作业费直接计入该种产品的生产成本，不能区分可采用一定方法分配计入产品的生产成本。

（4）其他直接费。是指除直接材料、直接人工和机械作业费以外的其他直接费用，如灌溉费、抽水机灌溉作业费、运输费等。发生时直接计入产品的生产成本。

（5）制造费用。是指应摊销、分配计入各种植业产品的间接费用，如种植业生产中所发生的管理人员工资及福利费、晒场等固定资产折旧费、晾晒费用、场院照明费用、晒场维修费、晒场警卫人员工资、粮食清选费用、烘干费等。发生的上述费用，能够区分属于某种产品负担的，先在制造费用中归集，然后计入该种产品成本；不能区分的，可以采用一定的方法分配费用。

此外，为种植业生产服务的辅助生产车间，在提供自制工具、备件、供电、供水、修理等过程中发生的费用，先在“农业生产成本—辅助生产成本”

中归集，然后直接计入或分配计入“农业生产成本—种植业”、“制造费用”

科目。

4、账务处理方法

以种植水稻为例，按种植业生产流程发生的正常典型业务为序进行账务处理，归纳为如下5大类20项业务事例，分别叙述如下。注意，如下内容不包括非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，也不包括房屋和设备

等建设工程业务的核算。

（1）准备阶段的核算

包括发生购买种子、种苗、肥料、地膜、农药等业务的核算。

例1：银行和现金支付购入种子、种苗款，包括种子、种苗的购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于种子、种苗采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××种子、种苗

贷：银行存款

贷：库存现金

例2：银行和现金支付肥料款，包括肥料购买价款和其他可归属于肥料采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××肥料

贷：银行存款

贷：库存现金

例3：银行和部分现金支付购入地膜款，包括地膜购买价款和其他可归属于地膜采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××地膜

贷：银行存款

贷：库存现金

例4：银行和部分现金支付购入农药款，包括农药购买价款和其他可归属于农药采购成本的费用。会计分录如下：

借：原材料－××农药

贷：银行存款

贷：库存现金

（2）种植阶段的核算

包括发生机械作业（耕耙播种）、消耗原材料（种子、种苗、肥料、地膜、拌种农药）、播种人员用工等业务的核算。

例5：种植种植业发生机械作业费用，按现金已付金额计算。会计分录如下：借：农业生产成本—种植业—水稻—机械作业费

贷：库存现金

例6：种植种植业发生消耗种子、种苗、肥料、地膜、拌种农药，按消耗原材料出库金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—直接材料费（种、苗、肥、膜、药费）贷：原材料—种子、种苗、肥料、地膜、农药

例7：种植种植业发生播种人员用工消耗，按工资表分配应付工资性全部金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—直接人工费

贷：应付职工薪酬

例8：年末冬种植业生产成本从“农业生产成本—种植业—水稻”科目结转到“消耗性生物资产—种植业”科目，年末编制报表使“农业生产成本—种植业—水稻”科目无余额。会计分录如下：

借：消耗性生物资产—种植业

贷：农业生产成本—种植业—水稻

请注意，在当年能够产出产品的种植业消耗性生物资产的成本，如水稻等

作物，也可以不结转到“消耗性生物资产－水稻”科目，而在收获时通过“种植业－水稻”科目直接结转到“农产品－水稻”科目。

（3）管理阶段的核算

包括施肥、喷药、除草等发生的机械作业、消耗原材料（药）、人员用工等业务的核算。和“（二）种植阶段的核算”相同。

例9：年初冬种植业的“消耗性生物资产—种植业”科目结转到“农业生产成本—种植业—水稻”科目。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻

贷：消耗性生物资产—种植业

例10：管理种植业发生喷药、除草等机械作业费用，按现金已付金额计算。

会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—机械作业费

贷：库存现金

例11：管理种植业发生消耗农药，按消耗原材料出库金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—直接材料费（农药费）

贷：原材料—××农药

例12：管理水稻发生人员用工消耗，按工资表分配应付工资性全部金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—直接人工费

贷：应付职工薪酬

（4）收获阶段的核算

包括收获发生的机械作业、运输费、人员用工、晒场晾晒费、水稻产品入库等业务的核算。

例13：收获水稻发生的机械作业费，按现金已付金额计算。会计分录如下：借：农业生产成本—种植业—水稻—机械作业费

贷：库存现金

例14：收获水稻发生的运输费，按现金已付金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—其他直接费

贷：库存现金

例15：收获水稻发生的人员用工消耗，按工资表分配应付工资性全部金额计算。会计分录如下：

借：农业生产成本—种植业—水稻—直接人工费

贷：应付职工薪酬

例16：水稻晒场晾晒费，按制造费用应摊销分配数额计算。会计分录如下：借：农业生产成本—种植业—水稻—制造费用

贷：制造费用

例17：水稻产品入库，结转水稻生产成本。会计分录如下：

借：库存商品（农产品）—水稻

贷：农业生产成本—种植业—水稻

（5）出售阶段的核算

包括出售水稻产品发生的运输费、人员用工等业务的核算。

例18：出售水稻产品，按银行和部分现金实际收到的金额计算。会计分录如下：

借：银行存款

借：库存现金

贷：主营业务收入—水稻

例19：同时，按水稻产品入库账面价值结转水稻成本。会计分录如下：借：主营业务成本—水稻

贷：库存商品（农产品）—水稻

例20：出售水稻产品发生的运输费、人员用工消耗，按实际支付的现金和工资表分配应付工资性全部金额计算。会计分录如下：

借：销售费用

贷：库存现金

贷：应付职工薪酬