关于会计准则制定方法的思考

原则导向还是规则导向-关于会计准则制定方法的思考

简介：－从概念谈起：规则、规则导向、原则、原则导向－规则导向还是原则导向：一个由来已久的话题－对原则导向的更为明确的表述：目标导向－目标导向会计准则的基本特征－目标导向会计准则的约束条件－中国会计准则制定方法评价：原则导向和规则导向的实践－中国会计准则制定方法的方向：约束条件和出路.

因安然事件和《萨班斯法案》的推动，会计准则制定方法的讨论十分热烈。法案责成美国证券交易委员会研究美国采用原则导向制定会计准则的可行性、实施的途径以及对经济社会的影响，从而将会计准则制定方法问题，提到了新的高度。

规则导向、原则导向还是目标导向，这～问题非常重要。这是因为，第一，它是当前世界各个国家在制定会计准则过程中所面临的普遍困惑。第二，会计准则制定方法的研究，不仅对审计、对会计准则制定者，而且对整个证券市场和会计信息使用者都会产生重大影响。这个问题不仅是会计准则本身的问题，而且在会计基本理论以及对会计的基本问题的认识上，都需要进行重新反思，它是一个实践与理论相结合的问题，包括实务界、理论界和会计准则制定机构在内的各个层面都回避不了。第三，会计准则制定方法问题不仅是国际会计界和美国会计准则制定机构要考虑的问题，也是中国的会计准则必须正视、必须回答、必须解决的问题。

下面从概念谈起。

何谓规则导向，何谓原则导向，在目前讨论规则导向和原则导向的文献中，都没有对两者下定义。规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本概念。就其一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活，什／厶样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。从这个意义上讲，我们可以说，所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。

在会计准则这个领域，却很难划分为规则和原则两类。我们很难找到一个国家的会计准则只是单纯的原则，或者只是单纯的规则。现实的情况是：有些国家的会计准则中原则多一些，而另一些国家的会计准则中规则多一些。所以我们只能说，某一个国家的会计准则是以原则为导向，而另一个国家

的会计准则是以规则为导向；会计准则中原则多些，则为原则导向；会计准则中规则多些，则为规则导向。

美国文化从根子上秉承英国传统，从而才有英美法系一说。美国的社会规范，包括会计准则，不可能是由规则组成的。所以，批评美国会计准则的人，包括美国人自己，都没有说它是规则，而是批评它是规则导向，意在说明里面有太多的规则。理解这一点非常重要，千万不要认为美国会计准则是由规则组成的，只能说相对于英国和国际会计准则，它的规则倾向明显了一些。

也正是因为以上原因，没有人给原则导向和规则导向下定义，因为实在不好下定义。所以目前采用的都是变通的方法，即对规则导向和原则导向进行描述。

规则导向和原则导向这两个概念来源于规则和原则这两个基本概念。一般意义上讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。因此我们可以说所谓的大陆法系是规则的，英美法系是原则的。

美国财务会计准则委员会(FASB)于2002年10月公布了题为《美国会计准则的原则导向》的研究报告，2003年7月，美国证券交易委员会(sEC)也发表了研究报告《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》。在这两份研究报告中，对规则导向的会计准则做了如下描述：1．有众多的原则例外，依据这些准则会导致会计处理不注重交易的经济实质。这其中包括了“界线(Bright Line)检验”和“启动机制”(On—OffSwitch)，它们最终会被财务工程师作为依据，仅仅遵循这些字面的东西，而不太注重准则的实际精神。

所谓的“界线检验”，是指对不符合某些条件的情形，不能进行某一类核算。如不纳入合并报表需满足的条件中“独立第三方的投资是重大的(至少等于特殊目的主体资产总额的3%)”。而“启动机制”是指当满足某些条件时，则需要进行某种核算。如早期美国准则中规定，企业合并采用权益合并法核算必须满足十二个条件，就是典型的“启动机制”的例子。

2．大量、详尽的应用这些准则的操作指南，容易造成准则应用中的复杂性和对于准则应用的不确定性。对于什／厶是原则导向的会计准则，SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中也作了相应的描述：

(1)不存在或者是只有极少的例外；(2)运用资产负债观进行确认和计量；(3)没有所谓的“界线检验”和“启动机制”；(4)仅有少量的补充指南。

由此可见，在会计准则制定方法问题上，问题的实质并不是将会计准则写成规则还是原则，而是规则导向还是原则导向。

规则导向还是原则导向：一个由来已久的话题如果把复式簿记看作是现代会计的起源的话，在过去将近500年的时间里，会计师们凭经验、按惯例办事，没有所谓的原则、规则之争。

20世纪20年代末美国经济大危机推动了成文会计准则的产生。1934年发布的《证券交易法》责成美国证券交易委员会(sEC)制定会计准则。1938年，SEC将这一职能赋予了美国注册会计师协会(AICPA)。

AICPA先后成立会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)，负责会计准则的制定工作。然而，CAP制定的准则只是对现有惯例的归纳，而不是一种理论原则的推导。这些规则之间的矛盾；中突以及不同行业会计方法的矛盾冲突，表明美国会计准则的制定并没有完成公众的期望。当时并没有什／厶规则导向、原则导向之说，但从现在的问题的参照系看来，显然当时对美国会计准则的批评是针对其缺乏原则。

1959年，APB取代了CAP。与CAP相比，APB相对较为独立，而且从其名称(AccountingPrinciplesBoard)上来看，APB的职能目标更加侧重为会计准则制定原则。然而APB仍然没有按原则来制定会计准则。

在20世纪70年代初期，成立了怀特(Wheat)和特鲁布拉德(Trueblood)两个研究组，研究会计准则的制定机构以及会计最基本的理论问题。研究组得出的结论是：应该改革现有的美国会计准则制定

机制，现有的机制不能保证会计准则本身的一致性和原则性，所以要成立一个独立的、不受政治力量左右的会计准则制定机构，于是就有了我们今天所看到的财务会计基金会(FAF)以及独立于AICPA的财务会计准则委员会(FASB)，由FAF负责为FASB筹集资金、选派成员。正如人们所期望的那样，FASB 一成立，就着手建立理论，这就是我们今天所看到的7个财务会计概念公告。

按理说，有了这些概念框架，美国会计准则的制定应该已经摆脱了CAP、APB没有理论、没有原则指导的尴尬，会计准则应该符合原则导向的要求了，为什么又走到了相反的一面9换句话说，为什么美国三代会计准则制定机构都没有解决会计准则制定转向原则导向的问题

1．为会计准则制定一套理论并不难，但理论的应用就不容易了。因为会计准则具有经济后果，会计准则制定往往受到政治的干扰，也就是说变成了不同利益之间的妥协，使得用理论指导会计准则的理想无法实现。美国成立财务会计准则委员会，是出于一种理想，即作为一个独立机构，能够不受政治力量的左右，按照概念框架制定会计准则。但事物的发展没有像这个机构的创造者设想的那样，美国的会计准则委员会仍然受到政治的干预，即使是概念框架本身都留有政治的印痕。比如，FASB 曾经投票通过提议，要求企业将期权视为一种费用，但遭到硅谷高科技企业的强烈反对，他们认为这样做抵消了期权对企业家的激励作用。国会否决了FASB改变会计准则的议案。为此，FASB只好做出妥协，规定企业既可以在损益表中将期权费用从净收入中扣除，也可以将期权相关费用在财务报表脚注中予以说明。类似情况一再发生，这表明会计准则无法避免政治因素的干预，无法按照会计概念公告理论的要求来制定。

要说明的是，虽然会计准则的制定过程不可避免地会受到政治的干扰，然而不能故意地将会计准则制定当作一种政治过程。可以描述现在会计准则制定过程中所受到的政治左右和干预，然而不能将政治左右和干预作为一种常态。政治的左右和干预，正是会计准则制定过程所竭力避免，或者说竭力减少的。美国的财务会计准则委员会从原来的美国注册会计师协会中独立出来，也正是为了这一目的。

2．美国财务会计准则委员会发布的财务会计概念框架并不具有强制性。FASB发布财务会计概念公告的同时指出：财务会计概念公告是财务会计准则委员会制定会计准则的指南，但是它并不能代替会计准则本身，会计准则到底如何制定，将来逐个解决。

3．市场的需求。不论是会计职业界，还是监管部门和企业界，都偏爱规则。对于职业界，规则可使其避免职业判断的诉讼麻烦；对于监管部门，规则更易于监管；对于企业界而言，规则比较容易应对，甚至更便于操纵。所以在各方面的推动下，会计准则很自然也就成了现在的这种规则导向的会计准则。

在会计准则的原则导向和规则导向问题上的分歧，不仅表现在美国国内，也反映在了国际会计准则的制定上。1995年国际会计准则委员会(IASC)为了进一步推动国际会计准则的建立和完善，在证券委员会国际组织(IOSCO)的支持下，完善当时的国际会计准则，搞了一个核心项目——核心会计准则，计划用三年的时间完成它，然后要求所有国家的证券市场都要接受。当时美国的FASB不以为然，认为这个准则与美国会计准则相比要简单、粗略的多，不可能为各个国家所接受。特别是对于美国的情况而言，与美国准则相比，国际会计准则过于单薄，不可能应用于美国的证券市场。国际会计准则委员会主席也承认：“国际会计准则确实有局限，比较粗，所以我们会把它搞得更细一些。”但另一方面，他又说“我们的准则粗也有粗的好处，万变不离其宗，还可以避免类似例外的问题，避免操纵”。美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会的争执，其实就是规则导向和原则导向的争执。不过当时的国际会计准则委员会只有辩护的份，没有想到今天会占上风。总之，对原则导向还是规则导向的争论问题由来已久。萨班斯法案只不过把这个问题推到了聚光灯下，连政治家都得过问了。

对原则导向的更为明确的表述：目标导向

解决规则导向和原则导向之争，根子在于如何看待会计目标。

规则导向和原则导向之争有其固有的背景，如30年代争论的背景、今天萨班斯法案的背景、安然事件的背景等。从参加讨论的人来看，有不同的诉求，如有政治家的诉求，有会计专家的诉求，也有会计准则制定机构的诉求。安然事件曝光后，安达信声明这并不完全是自己的错，会计准则应该担

负部分责任。而准则制定机构则认为这是安然公司滥用准则例外的结果。尽管有着这样或那样不同角度的背景和多角度的诉求，但是从本质上来讲，规则导向和原则导向之争实际上是形式和实质之争。

不管规则导向的本意为何，在会计准则中有很多规则性的规定，并不意味着准则制定者就不想反映经济实质，主要还是由于客观因素的影响，如政治因素的介入、概念框架本身的不完善等多方面的原因。但是客观上来讲，规则导向容易走向反映法律形式。如企业合并中采用权益结合法的判别标准就体现了形式，企业的资产、负债、财务状况、现金流量、未来风险变得不重要了。

不论原则导向有多少缺陷，本意如何，背景如何，客观上来讲，它重在抓住经济实质。如在中国，企业合并、投资等都涉及到“控制”一词，1992年的“两则两制”中定义“控制”：股权占50%以上就叫控制，要用权益法核算。当时所说的“控制”就是股权在50%以上，这是典型的规则导向。但大家都知道，股权占50%以上并不是“控制，，的唯一标准，股权虽然没有超过50%，但能够统驭被投资企业，那么仍然叫做能够控制被投资企业。原则导向不管有多大问题，实施起来有多大难度，但其最大的好处是能抓住经济实质。

我们到底是取规则导向还是取原则导向，最终要回到会计的基本问题——会计目标上来，会计是用来干什么的呢甲会计反映企业的财务状况、经济成果和现金流量，最终的目的是为了反映经济现实，为了反映企业的机会和风险，为了给投资者、债权人等各个方面决策提供参考依据。这表明，反映经济实质是会计的基本目的，而不是反映法律形式。所以，如果从目标的角度来权衡原则导向和规则导向的利弊，这个问题就变得很清楚了。既然会计的目的就是要反映经济实质，那么准则的制定方法当然要选择能够反映经济实质的原则导向的方法。

但问题并未到此为止。SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中指出：“我们认为，(准则的制定方法)既不是原则导向，也不是规则导向，我们应该把它称之为目标导向。”么，什么是目标导向?它与规则导向和原则导向是怎样的一个关系呢甲对于《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》报告中提到的目标导向，我认为，它代表了现在和将来在会计准则上的一种目标、一种追求、一种境界，这比单纯的原则导向的说法更为明确。这是因为，

之所以说原贝0导向优于规则导向，是因为它更符合会计目标的要求，从这个意义上来讲，会计准则的原则导向进一步称为目标导向，尽管本质上没有区别，但能够把会计的目标讲得更加清楚，更为明确，所以“目标导向”这个说法要优于“原则导向”，我表示赞成。

目标导向会计准则的基本特征

原则导向”改称为“目标导向”，从内涵上看仅仅是称谓的变化，但在上述研究报告中，对“目标导向’’进行了描述。结合这些描述，加上本人的理解，我认为，目标导向的会计准则具备以下特点：

1.要建立一套内在一致的概念框架。概念框架应当旺确会计的目标是什么？根据这个目标有哪些会计原则宁会计要素是什么?什么叫资产、负债宁如何确认、如何计量?什么叫可靠、相关甲如何披露才叫充分9也就是说要制定一个内在一致的概念框架。

美国现在的概念框架有着很大的缺陷。第一，它不是强制执行的，主要是用于指导会计准则制定。第二，它本身有些内容是矛盾的。如概念公告中讲在实务中会计计量有多种方法，比如历史成本、重置成本、交易成本、市价、公允价值等都是可以用来选择作为计量标准。但是不同的计量标准反映了不同的经济现实，即概念框架并没有对计量属性做出选择，也没有给出计量属性选择的原则。所以，到今天美国都没有解决会计计量的最佳计价标准问题。如公允价值是金融工具计量的最好标准，但它今天仍然没有很好的采用，很重要的一个原因就是概念框架没有给出计量标准选择的原则，使得不同的人对计量属性产生不同的选择，而且不同的选择似乎都有道理。因此，建立一套好的概念框架是非常重要的。当然，建立一套好的概念框架难度很大。如何尽快的建立一套内在一致、可广泛接受的概念框架，对于目标导向的实施而言，就显得尤为重要了。

2?把实质重于形式作为核心会计概念，并写进概念框架。实质重于形式原则要求，会计核算要按照核算的目标，关注业务的经济实质，而不是业务的法律形式或人为形式。这一原则与目标导向的理念是相符合的，但是在实务中往往为人们所忽视。因此，目标导向的会计准则中，应当进一步对这一原则加以强调。中国的会计准则中已经包含了这一条，但贯彻得并不彻底。美国的会计准则中没有涉

及，而英国的准则中包含了这一条，这也正体现了美国会计准则规则导向与英国会计准则原则导向之间的差异。

3?把真实公允表达优于和超越会计准则写进概念框架。怎样才能保证一项经济业务的核算体现“真实与公允原则”呢？就是当会计准则不适应企业具体情况的时候，企业选用适合自己情况的会计政策，重新披露损益。美国的FASB和SEC的研究报告中并不同意这～观点，他们认为，既然准则制定的方法是目标导向的，它就能够反映经济现实，就是真实公允的，就不应当有真实公允地表达优于、超越会计准则的情况。这种说法是有问题的。因为任何人、任何机构都有局限性，都不可能在某一具体的经济时点上，既能洞察过去又能预测未来。既然没有一个准则能保证既能洞察过去又能预测未来，又怎么能保证真实公允呢宁所以，一方面应在会计准则、概念公告的制定中符合实质重于形式的要求，另一方面也要把真实公允表达优于、超越会计准则引进概念框架中，这是实质重于形式的一种表现。4．不应以详略与否作为判断会计准则好坏的依据，而应该以是否体现了会计的目标作为衡量好坏的依据。详细和简略不能成为衡量准则好坏的依据。这其中的含义包括两个方面，一方面是说准则并不是越详细越好，过于详细反而容易出现漏洞，容易被规避；另一方面，也不是越原则、越简略越好，太原则、太简略，会导致实务中无法操作，在具体处理时出现“见仁见智”的情况，这同样不能实现会计的目标。

5．应该取消判断比例和判断指标，以避免会计准则的硬伤。如美国企业合并准则中，判断是否可以使用“权益合并法”的十二条就是硬伤。有的企业为了符合这十二个条件，可以花三、四年来做准备，会计准则反过来指导经济行为了。为什么说判断比例、判断标准是硬伤呢9因为它最容易把企业家和会计师误导到背离经济实质的方向上去。本来企业合并是一个企业家的内在追求，有它的战略考虑，比如为了实现它的税收筹划、跨国竞争等方面的目的，现在由于不同的合并会计方法有不同的利润和财务报表的体现，企业家和金融工程师为了达到单纯一个会计上的目的，来进行编造，将大量的金钱和资源放在这上面，这就是非经济的。对这一点，美国的会计界深有体会，我国会计界也不乏其例。

目标导向会计准则的约束条件

一个好的准则应该体现目标导向，但是要按照目标导向的要求制定会计准则不是一件很容易的事情，否则美国会计界在这个问题上就不需要耗费三代会计准则制定机构的精力，几经反复，才达到今天的认识。要按照目标导向制定会计准则还是有很大难度，它有许多约束条件。

1．会计职业界要尽职尽责，有必要的职业判断。对会计师来讲，必须很严谨，要研究历史文献，具备充分的职业判断能力.因为目标导向的实质就是要反映经济现实，会就是原则导向的重要体现。会计准则本身不能提供具体答案，需要会计师的职业判断，对如何计价、会计信息要不要披露等问题作出自己的判断。所以说会计人员的判断能力、职业道德修养、尽职尽责非常重要。

2．会计职业的权威应受到尊重和认可。这有两层意思一方面是会计师自己要尽职尽责，要能作出职业判断，具备相当的水平、能力和经验等，值得被尊重和认可；另一方面，要求社会应尊重会计师工作的权威性，财务总监等会计人的工作应该受到尊重和认可。只有会计人在受尊重的前提下，才能够实现尽职尽责；反之，会计师处在一个不受尊重、不受认可的环境中，受到非会计因素的左右，目标导向无法实现。

3．会计信息指导资源配置的价值要辨证地认识。要把注册会计师放在一个合适的位置上，不要夸大会计对经济的影响。目前存在的误区之一，就是往往把企业的利润看成是无所不包、无所不能的指标，利用利润作为指标来考核企业家的业绩，甚至上市和退市的判断标准，评价地方政府的政绩等，这种做法是不恰当的。以往，我们把会计信息贬低到了“地上”，认为会计“百无一用”，而现在却走向了另一个极端，把会计信息的价值捧到“天上”，认为会计信息“无所不能”，这两种态度都是不科学的。实际上利润指标只是一个意见、一种评价而已，把利润看成是可以衡量一切、无所不能的工具，是非常危险的。在美国，股票期权由市场定价，而市场人依据盈利定价，显然就是高估了会计信息。

中国会计准则制定方法评价：

原则导向和规则导向的实践

既然搞会计目标导向有很多约束条件，那么中国会计环境是否合乎目标导向的要求，中国会计准则的制定方法应该何去何从呢宁下面对中国会计准则制定方法做一些评价。

目前，我国的会计准则中，有的是原则导向，有的是规则导向，而有的则是规则。原则导向有很多成功的实践。例如，投资类型的划分。“两则两制”中以50%划分控制与非控制，1998年的投资准则，50%以上就是控股，25%以上就是具备重大影响。但高于50%而没有实际控制，还是不叫控制，低于50%的但实质上能够控制企业也叫控制。这就是原则导向的重要体现。

再如，收入确认。原先是以商品发出作为确认收入的依要改进监管方法，更多地从证券市场、股票市场的内在规律出发来监管市场。今天证券市场不完善的一个重要方面是监管理念和方法存在问题，在会计作用的发挥上存在问题，没有把企业未来的投资价值作为真正的依据，而是以过去的利润作为考核的依据。其结果就导致监管和会计出现错位，监管部门变成了主管部门，例如有人批评证监会为主管部门，那么监管部门到哪儿去了甲财政部变成了监管部门，跟利润“对着干”。正是由于对企业的考核和监管方法没有到位，影响到正常监管体系的设置，相应的会计信息、会计标准、包括会计师的作用都出现偏差。

1．要改变目前企业监管和考核体系。要改变过多地以利润考核一个企业的做法，从短期的考核一个企业改变为从长期来考核企业，不仅要考核利润，更多地同时要考核企业的资产，不以企业是否盈利来作为考核的标准，而是把考核的权力交给投资者，由投资者“用脚投票”。这一点很重要。因为企业的考核上特别是证券市场的考核，监管的核心是利润，把利润作为监管企业、上市公司的依据，那么会计准则的制定自然就要更多关注利润，这使得在会计准则的制定过程中，考虑到利润操纵的因素，不得不设定很多的规则来限制利润操纵。

2．公司治理结构要进行大幅度的改革和完善。注册会计师的独立性是第一位的，没有独立性就没有判断、就没有目标，就没有经济实质，现在我们的公司治理结构不能保障注册会计师的独立性。比如内部人控制很严重，注册会计师由内部人所聘请，不能独立地发表意见，容易放大目标导向或原

则导向甚至规则导向留下的判断空间。只有独立性得到了保障，会计才能从会计目标的角度来反映经济现实，目标导向带来的问题才可以有效地加以限制。

3．对会计准则制定的要求。在经验、估计、会计经济实质的透彻理解等方面，目标导向对会计准则制定者的要求很高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、内部贯通，要能达到会计目标的要害，深刻把握会计目标和会计工作的内在关系等。另外，准则制定者在准则的制定中，要时刻把握实现“会计目标——决策有用”这一中心思想。

4．会计职业界要加深对会计的理解。目标导向不是照葫芦画瓢，而是根据自身的经验，基于理论、道德、信仰，客观、独立、公正地发表意见。

5．会计信息使用者对会计的认知要有一个提高。会计的目标是要反映经济现实、现金流量，如果离开了信息一贯性的比较和分析，离开其他方面非财务指标的补充，会计目标难以实现。

最后，笔者特别想强调的是，当美国反思规则导向，大家批评美国的规则导向时，我们切不可认为美国现在的会计准则全是规则，也不要以为美国的会计准则将来是几条cc干干净净’’的原则。真相是，仅就目前而言，美国的会计准则是很大程度表现为原则的，只是某些准则中有一些规则的东西，某些核算环节有些规则的东西，某些环节写得太细了，如此等等。否则，会无限地放大甚至曲解美国会计准则的缺陷，会阻碍我们正确的理解会计准则制定方法。

据。1998年对收入的确认标准作了修订，以风险报酬是否转移作为收入确认的标准，而不管商品是否发出，也就是与商品相关的增值、减值的责任全部转移给买方了。这就是原则导向的具体体现。在这一点上，我国的准则走得比美国早。

又如，借款费用资本化，也是一个很好的准则。其中停止资本化的时间就体现了原则导向。以前规定，以“工程交付使用”作为停止借款费用资本化的时间。有很多企业为了造假，即使资产交付使用了也不结算，结算了不交付使用，将“借款费用资本化”作为一种调节借款费用、调节利润的武器。1999年的借款费用准则，以“是否达成预定可使用状态”来判断停止资本化的时间。对会计师、审

计师来说，要判断一个工厂、一个宾馆、甚至一所学校是否达到可使用状态，只要看看设计，看看合同，到现场看一下，是否具备了开工使用的条件、接待客人就餐住宿的条件或办学的条件即可。因此，到现在为止，基本上没有发现有企业利用借款费用资本化进行利润操纵的。

规则导向的例子也有很多。比如，《租赁准则》中，对于租赁期末的优惠购买选择权所定的购价，是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值的判断标准，准则指南中给出了5%的判断标准，这就是前面介绍的“界线检验”的典型例子。

中国会计准则制定方法的方向：约束条件和出路我国准则制定方法应该朝哪个方向发展呢9笔者认为，准则的制定方向还是应该朝着目标导向发展。我们应该充分地、深刻地认识目标导向的优点，因为它能反映经济现实，体现会计目标。但是要在我国使用目标导向的会计准则还有许多的约束条件，需要做很多的工作。