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第十章 公司的合并与分立
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二、 公司分立
（二）公司分立的程序
1、签订分立协议，并编制资产负债表及财产清单。 2、股东会作出分立决议。 3、通知并公告债权人。 公司分立，其财产作相应的分割。公司分立，应当编制资产 负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内 通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。 4、实施分立。 5、办理公司分立登记。 公司合并或者分立，登记事项发生变更的，应当依法向公司 登记机关办理变更登记；公司解散的，应当依法办理公司注 销登记；设立新公司的，应当依法办理公司设立登记。
3
（二）公司合并与公司兼并
《关于企业兼并的暂行办法》规定 《关于企业兼并的暂行办法》（体改经（1989）38号）， 本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权， 使其他企业失去法人资格或改变实体的一种行为。不通过 购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范。 企业兼并主要有以下几种形式： 1、承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并方 以承担被兼并方债务为条件接收其资产。 2、购买式，即兼并方出资购买被兼并企业的资产。 3、吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的 净资产作为股金投入兼并方，成为兼并方企业的一个股东。 4、控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权，达到 控股，实现兼并。
5 5
一、 公司合并
（四）公司合并的法律效力
1、导致公司的注销、设立或变更。 2、公司权利义务的概括承受。 公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由 合并后存续的公司或者新设的公司承继。 3、公司股东资格的当然继承。
6 6
二、 公司分立
企业会计准则第20号—企业合并
12
（二）企业合并的形式与类型
(2)、非同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或 相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 特点： 独立企业之间进行的合并，是一种市场交易 行为
13
（二）企业合并的形式与类型
（3）与法律意义上合并的比较 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并
取得资产 承担负债
解散
由新成立企业 参与合并 持有资产负债 各方均解散
取得控制权
保持独立
体现为股权投资 成为子公司
5
（二）企业合并的形式与类型
吸收合并
企业合并
新设合并
控股合并
6
（二）企业合并的形式与类型
吸收合并 新设合并 控股合并
A＋B
＝
A
A＋B
＝
C
A＋B
＝ A＋B
公司合并的三种形式
7
（二）企业合并的形式与类型
是 非暂时控制
是 同一控制的企业合并
否 非同一控制的企业合并 采用购买法
采用权益结合法
9
（二）企业合并的形式与类型
(1)、同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相 同的多方最终控制，且该控制是非暂时性的(合并前 后各1年)。 特点： 不属于交易，是资产、负债的重新组合
10
（二）企业合并的形式与类型
18
（一）同一控制下企业合并
2.长期股权投资的成本确定 （2）合并方以发行权益性证券作为对 价的，应按所取得的被合并方账面净资产 的份额作为长期股权投资的成本，按发行 股份面值总额作为股本或实收资本，确认 的投资成本与所发行股份面值总额之间的 差额调整资本公积和留存收益。
（二）企业合并的形式与类型
(2)、非同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或 相同的多方最终控制的情况下进行的合并。 特点： 独立企业之间进行的合并，是一种市场交易 行为
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（二）企业合并的形式与类型
（3）与法律意义上合并的比较 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并
取得资产 承担负债
解散
由新成立企业 参与合并 持有资产负债 各方均解散
取得控制权
保持独立
体现为股权投资 成为子公司
5
（二）企业合并的形式与类型
吸收合并
企业合并
新设合并
控股合并
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（二）企业合并的形式与类型
吸收合并 新设合并 控股合并
A＋B
＝
A
A＋B
＝
C
A＋B
＝ A＋B
公司合并的三种形式
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（二）企业合并的形式与类型
是 非暂时控制
是 同一控制的企业合并
否 非同一控制的企业合并 采用购买法
采用权益结合法
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（二）企业合并的形式与类型
(1)、同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相 同的多方最终控制，且该控制是非暂时性的(合并前 后各1年)。 特点： 不属于交易，是资产、负债的重新组合
10
（二）企业合并的形式与类型
18
（一）同一控制下企业合并
2.长期股权投资的成本确定 （2）合并方以发行权益性证券作为对 价的，应按所取得的被合并方账面净资产 的份额作为长期股权投资的成本，按发行 股份面值总额作为股本或实收资本，确认 的投资成本与所发行股份面值总额之间的 差额调整资本公积和留存收益。
企业合并概述
【例1-1】
企业合并概述
图1-1 同一控制下的企业合并
企业合并概述
（2）非同一控制 下的企业合并是指参与 合并的各方在合并前后 不受同一方或相同的多 方控制的企业合并。
【例1-2】
企业合并概述
图1-2 非同一控制下的企业合并
企业合并概述
三、 企业合并的会计处理方法
企业合并的会计处理主要涉及以下两个方面的内 容：一方面是合并日或购买日，合并方或购买方对企 业合并交易或事项进行确认与计量；另一方面是合并 日或购买日，需要编制合并财务报表。其中，对合并 交易或事项的确认与计量在本章进行介绍，而合并财 务报表的编制问题将在第二章介绍。
企业合并概述
（3）控股合并是指合并方或购买方通过企业合并交 易或事项取得对被合并方或被购买方的控制权，企业合并 后能够通过所取得的股权等主导被合并方或被购买方的生 产经营决策并自被合并方或被购买方的生产经营活动中获 益，被合并方或被购买方在企业合并后仍维持其独立法人 资格继续经营。在控股合并的情况下，控股企业称为母公 司，被控股企业称为子公司。以母公司为中心，连同它所 控制的子公司称为企业集团。
企业合并概述
1. 企业合并的动机
企业合并的动机主要有以下几个： （1）企业可以在尽可能短的时间内扩大 生产规模，达到快速扩张的目的。 （2）企业以合并的形式扩大规模可以缓 解资金压力，节约企业扩张的成本。
企业合并概述
企业合并概述
2. 企业合并的含义
企业合并是一个企业与另一个企业实 行股权联合或获得另一个企业净资产的控 制权和经营权，将各独立的企业组成一个 经济实体或一个企业集团的行为。
企业合并概述
二、 企业合并的分类 1. 按合并后主体的法律形式分类
企业合并概述
四、企业合并的披露
购买方的披露。企业合并发生当期的期末，购买方 应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的 下列信息：
参与合并企业的基本情况。购买日的确定依据。合并成 本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方 法。被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资 产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。合并合同 或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。被购买方 自购买日起至报告期末的收入、净利润和现金流量情况。 商誉的金额及其确定方法。因合并成本小于合并中取得 的被购买方可辨认资产公允价值的份额计入当期损益的 金额。合并后处置或准备处置被购买方资产、负债的账 面价值、处置价格等。
高级财务会计
企业合并概述
企业合并的意义 企业合并的形式 企业合并的程序
一、企业合并的意义
企业合并的概念
优胜劣败，大浪淘沙，这是经济发展的必然趋势。 随着我国经济体制改革的不断深入，需要优化经 济资源的配置和重新组合以提高企业的竞争能力， 需要有效地开辟新的市场以扩大企业产品的市场 占有率，需要不断地扩充实力以便在激烈的市场 竞争中立于不败之地。因此，企业合并已经成为 一种社会经济现象。
高级财务会计
二、企业合并的形式
按照参与合并企业的存在情况划分
同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均 受同一方或者相同的多方最终控制且该控制并非暂时性 的，为同一控制下的企业合并。其时间为合并企业受一 方或者相同的多方控制的时间在一年及以上。
同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并 企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被 合并方。
吸收通过合并取得被合并方（或被 购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法 人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后 成为合并方（或购买方）的资产、负债。因此，这是几家留一家的 合并方式。吸收合并的实质是企业兼并。
企业会计准则第20号-企业合并
二、同一控制下企业合并的处理
（四）同一控制下企业合并合并财务报表 的编制 合并资产负债表包括被合并方相关资产、 负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益
二、同一控制下企业合并的处理
（四）同一控制下企业合并合并财务报表 的编制
留存收益的调整： 例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益 为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有 180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 1800000
合并方式 吸收合并 新设合并
控股合并
企业合并
购买方
被购买方
（合并方） （被合并方）
取得对方资产 解散
并承担负债
由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
各方资产负债
取得控制权
保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
二、企业合并的界定、类型及方式
会计上的企业合并与法律意义合并的关 系 • 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 • 公司法：吸收合并、新设合并
本公积转入留存收益
借：资本公积 12000000
贷：盈余公积
4000000
利润分配－－未分配利润 8000000
二、同一控制下企业合并的处理
（三）同一控制下企业合并费用
• 合并过程中发生的相关费用应计入当期 损益，包括与企业合并直接相关的会计 审计费用、法律咨询服务费用、评估费 用等
二、同一控制下企业合并的处理
• 控制－－自非控制至控制为企业合并
一、企业合并的界定、类型及方式
• 根据参与合并的企业在合并前后是否受 同一方或相同的多方最终控制，分为同 一控制下的企业合并与非同一控制下的 企业合并
高级财务会计企业合并
几点说明：
（1）“参与合并企业先前的独立性” ； （2）强调了“单一的会计主体”——个别报表
——合并报表；
（3）合并的实质是控制，而非法律主体的解散，
自非控制至控制为企业合并。
2024/6/9
8
二、企业合并的种类
（一）按照企业合并所涉及的行业 横向合并（Horizontal integration）也称水平
2024/6/9
2
—— 对外扩张是指以不同的方式直接与其他企业组
合起来，利用其现成设备、技术力量和其他有 利条件，扩大生产经营规模，实现优势互补， 促进企业迅速成长和壮大的行为。
※企业合并（business combination）是企业对外扩张 的主要形式。
2024/6/9
3
美国著名经济学家施蒂格勒所言：纵观 世界上著名的大企业、大集团，几 乎没有哪一家不是在某种程度上以 某种方式，通过资本兼并收购等资 本经营手段而发展起来的，也几乎 没有哪一家是完全通过内部积累发 展起来的。
如：澳大利亚、新西兰禁止使用权益结合法，而采用单一购
买法（the purchase-only approach）； 英国、加拿大和IASB等允许在不能确定购买方时采用权益结合 法(the pooling-as-exception approach) ； 美国的做法可称为“有条件的权益结合法”(the condition-
2024/6/9
34
非同一控制下的企业合并(续)
—— 购买法（Purchase Method）
通过发行权益性证券取得另一方 有表决权股份的，发行权益性证券的 一方为购买方；
参与合并一方的管理层能够控制 合并后企业管理人员的任命、并能够 实施主导作用的一方为购买方。(东北
（1）“参与合并企业先前的独立性” ； （2）强调了“单一的会计主体”——个别报表
——合并报表；
（3）合并的实质是控制，而非法律主体的解散，
自非控制至控制为企业合并。
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二、企业合并的种类
（一）按照企业合并所涉及的行业 横向合并（Horizontal integration）也称水平
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2
—— 对外扩张是指以不同的方式直接与其他企业组
合起来，利用其现成设备、技术力量和其他有 利条件，扩大生产经营规模，实现优势互补， 促进企业迅速成长和壮大的行为。
※企业合并（business combination）是企业对外扩张 的主要形式。
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美国著名经济学家施蒂格勒所言：纵观 世界上著名的大企业、大集团，几 乎没有哪一家不是在某种程度上以 某种方式，通过资本兼并收购等资 本经营手段而发展起来的，也几乎 没有哪一家是完全通过内部积累发 展起来的。
如：澳大利亚、新西兰禁止使用权益结合法，而采用单一购
买法（the purchase-only approach）； 英国、加拿大和IASB等允许在不能确定购买方时采用权益结合 法(the pooling-as-exception approach) ； 美国的做法可称为“有条件的权益结合法”(the condition-
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非同一控制下的企业合并(续)
—— 购买法（Purchase Method）
通过发行权益性证券取得另一方 有表决权股份的，发行权益性证券的 一方为购买方；
参与合并一方的管理层能够控制 合并后企业管理人员的任命、并能够 实施主导作用的一方为购买方。(东北
高级财务会计-企业合并
例1
甲公司为乙公司的母公司。2018年1月1日，甲公司从集团外部用银行存款35 000 000元 购入丁公司 80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策， 购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为 40 000 000元，账面价值为 38 000 000元，除 一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为 5 000 000元，账面价值为 3 000 000元。至2019年7月1日，丁公司将上述存货对外销售 60%。 2019年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司 60%股权，实际支付款项 30 000 000元 ，形成同一控制下的控股合并。2018年1月1日至2019年7月1日，丁公司实现的净利润为 8 000 000元，无其他所有者权益变动。
企业合并的动机主要有以下几类
规模经济和范围经济动机
协同效应动机
交易成本节约动机
优化企业治理结构动机
降低自由现金流量动机
规模经济和范围经济动机
•规模经济 当存在规模经济的情况下，企业就可以通过横向的企业合并 达成产品的平均成本降低的目标。
•范围经济 企业通过纵向合并就可以扩大经营范围，提高效率。
降低自由现金流量动机
企业合并就是利用自由现金流量的一种很好的选择，它不仅可以 充分利用自由现金流量，还可以使管理者由于为企业合并所需要的 资金进行融资，而受外部资本市场的监督，进一步降低因管理者与 企业目标不一致给股东带来的损失，使得管理者能更好地为股东服 务。
企业合并的类型分为以下三类
控股合并 吸收合并 新设合并
长期股权投资初始成本的确定
•注意： （1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确 定，同时在备查簿中予以登记。 （2）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则， 统一合并方与被合并方的会计政策。 （3）如果被合并方在被合并以前是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所 控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。。
第十章 企业合并
积——股本溢价”科目的期初金额为1500万元。
借：长期股权投资 （15000×80％） 12000
贷：银行存款
10000
资本公积——股本溢价
2000
• 若甲公司支付银行存款13000万元取得了乙公司80％的 控股权，则有关会计处理如下：
借：长期股权投资 （15000×80％）12000
资本公积——股本溢价
• 借：长期股权投资—B公司 6000 （10000×60%）
• 贷：应付债券—面值
5000
• 资本公积
1000
• 借：应付债券—利息调整 15
• 贷：银行存款
15
34
• 【例题2】2008年3月31日,A公司通过增 发6000万股本公司普通股(每股面值l元) 取得B公司60%的股权,按照增发前后的 平均股价计算,该6000万股股份的公允价 值为13000万元.为增发该部分股份,A公司 向证券承销机构等支付了400万元的佣金 和手续费。假定A公司取得该部分股权后 能够对B公司的生产经营决策实施控制。 2008年3月31日，B 公司所有者权益的账 面价值为20000万元。A公司和B公司为 同一集团的两家公司。
2
• （1）控股合并→形成长期股权投资 • 是指合并方(或购买方，下同)通过企业合
并交易或事项取得对被合并方(或被购买 方，下同)的控制权，能够主导被合并方 的生产经营决策，从而将被合并方纳入 其合并财务报表范围形成一个报告主体 的情况。 • A+B=A+B。 • 在控股合并的情况下，母公司要编制合 并财务报表。
• 原材料 200
应付账款等 400
• 固定资产 900
股本
400
•
资本公积 100
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2020-11-16
xx
13
借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 资本公积——股本溢价 （差额） 盈余公积 （“资本公积——股本溢价”不足冲减的差额） 利润分配——未分配利润 贷：银行存款等 （支付的合并对价的账面价值） (或资本公积——股本溢价)
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（1）合并资产负债表
□ 被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并 入合并财务报表。
□ 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交 易，应作为内部交易进行抵销。
□ 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归 属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留 存收益。
2020-11-16
【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，
2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公
司持有的B公司80%的股权，同日B公司所有
者权益的账面价值为10000万元。
（1）若甲公司支付银行存款7100万元
借：长期股权投资
8000
贷：银行存款
7100
资本公积—资本溢价 900
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（在合并工作底稿中） 借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
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同一控制下的企业合并：
企业合并前
企业合并后
母公司M
母公司M
子公司A
子公司B 孙公司C
子公司A 子公司B 孙公司C
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同一控制下企业合并的特点：
□不属于交易，是资产、负债的重新组合 □交易作价往往不公允
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（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并——参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并。 特点： □非关联的企业之间进行的合并 □以市价为基础，交易作价相对公平合理
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3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值 相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的 差额——不作为资产的处置损益，不影响合并当期 利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
4．参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益 应体现为合并财务报表中的留存收益。
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二、会计处理 (一)同一控制下控股合并
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9
同一控制下企业合并的处理
一、同一控制下企业合并处理原则
1．合并方在合并中确认取得的被合并方的 资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认 的资产和负债——合并中不产生新的资产和 负债。
2．合并方在合并中取得的被合并方各项资
产、负债应维持其在被合并方的原账面价值
202不0-11-16变（按账面价值计量xx ）。
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合并方式 吸收合并 新设合并
控股合并
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购买方
被购买方
（合并方） （被合并方）
取得对方资产 解散
并承担负债
由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
各方资产负债
取得控制权
保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
xx
4
三、企业合并类型的划分
□同一控制下的企业合并 □非同一控制下的企业合并
（2）若甲公司支付银行存款9000万元
借：长期股权投资
8000
资本公积—资本溢价 1000
贷：银行存款
9000
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
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【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投 资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控 制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股 权，2007年7月1日合并日乙公司所有者权益帐面 价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元， 甲公司取得70%的股份。甲公司投出存货的公允价 值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。 会计处理如下：
借：长期股权投资
780
（1300×60%）
贷：股本
600
资本公积--股本溢价 180
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2、合并日合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并形成母子公司关系— —应编制合并财务报表。
包括合并资产负债表、合并利润表及合并现 金流量表。
原则：
视同被合并方在合并以前期间一直在合并范围 之内。
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（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并——是指参与合并的各方在 合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该 控制并非暂时性的。 同一方：实施最终控制的投资者（通常指母公司） 相同的多方：根据投资者的合同或协议 暂时性： 合并前（1年）
合并后（1年）
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2020-11-16
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借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）
应收股利 （应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金 股利）
贷：股本等 （发行权益性证券的面值） 资本公积——股本溢价 （差额）
如为借方差额同上。
2020-11-16
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【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子 公司，2007年8月1日甲公司发行600万股 普通股（每股面值1元）作为对价取得B公司 持有的乙公司60%的股权，同日乙企业账面 净资产总额为1300万元。
借：长期股权投资
560
贷：库存商品
400
应交税费－应交增值税
（销项税额）-16
xx
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（2）合并方以发行权益性证券作为对价的 1)初始投资成本=合并日按照取得被合并
方所有者权益账面价值的份额
2)差额=初始投资成本-发行股份面值总额 →调整资本公积；资本公积不足冲减的，调 整留存收益。
1.长期股权投资的确认和计量 在合并日按照取得被合并方所有者权益
账面价值的份额作为长期股权投资的初始投 资成本。
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（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价 的
1)初始投资成本=合并日取得被合并方所有者 权益账面价值的份额
2)差额=初始投资成本-支付的现金、转让的 非现金资产以及所承担债务账面价值→资本公 积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
企业会计准则第20号
—企业合并
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企业合并概述
一、企业合并的界定 企业合并——指将两个或两个以上的企业合
并形成一个报告主体的交易或事项。 报告主体 ——个别报表 合并报表 报告主体的变化产生于控制权的变化。
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二、企业合并的方式 控股合并 吸收合并 新设合并