对会计损益理论构建的思考

对会计损益理论构建的思考【摘要】本文从分析会计损益理论的历史地位及现代会计损益理论状况的基本评价入手，在阐述损益观念的历史变革及多年来努力改进所取得的成就与存在的不足的基础上，提出了建立全新损益理论体系的理论主张和观点。

【关键词】会计损益经济收益持有利得损益理论重构一、会计损益理论的历史地位及现代会计损益理论状况的基本评价在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产而不是利润。

工业革命以后，经营活动的持续性和股份公司的出现，要求定期计算收益作为支付股利的前提，由此推动了计算某一时期特定收益的尝试。

19世纪一系列由成文法规所支持的法庭判例规定只能从当期收益或盈余中支付利得，于是出现了一些与收益计算和划分相关的更为完善的方法，但是收益计量却依然多属资产计价的附属物。

20世纪初英美税收的修正及税务判例，促进了实现原则的发展，20世纪30年代稳定的环境，促进了美国会计师协会和证券交易委员会对收益实现与配比的推崇及一系列构成现代会计基础的观念原则及方法的确立，奠定了以各种假定原则及准则为基本构件的现代会计规范体系的基础。

然而从一开始，这一体系就受到许多人的批评，亨利兰德哈特菲尔德和威廉佩顿甚至在收益实现规则确立以前就对它表示不满。

20世纪40年代，会计师在还未充分了解收益实现规则的实际含义之前，就已经充分懂得了它的具体做法。

然而，仅仅几年之后，严重的通货膨账就彻底改变了会计基本假设赖以生存的基础，使各种会计原则和惯例受到了严重挑战。

两百多年以来，会计损益一直处于一种十分尴尬的状况，一方面在实务中由于严重操纵利润，损益数据的可解释性日趋低下，另一方面理论界对损益观念严厉指责和批判。

著名会计学家亨德里克森曾讲到：“尽管会计师对于会计收益或其行为效果在现实世界中的解释说得怎么好听，他们一般却都是将原则和规则置于那些和现实世界的现象或行为效果无关的各种前提之下的。

”他甚至认为，会计中的实现、配比、应计基础、成本分配等与损益计算相关的概念“只是在会计机制的逻辑中有期限的作用，此外是没有意义的”。

之所以会出现这种情况，其一是因为会计损益是经过人为的加工处理而发生的一个很不明确的概念，其中包含过多人为的假设和限定，受到极大局限，不具备普遍适用性。

其二是由于会计发展中一直未能形成一个完善的损益理论体系，会计界通常所遵循的是一种背离现实和逻辑基础的损益观念。

损益的计算及披露构成现代会计发展的主线，然而这条主线的延伸，实在不尽人意。

首先，对有关损益的各种基本概念，一直都是莫衷一是，不论经济学家还是会计学家，在如何理解和运用这些概念方面都有很大分歧。

正如希克斯所说：“我们已经看到了些卓越的权威人士由于对储蓄和收入采取了不同的定义而使彼此甚至他们自己陷入紊乱，这些定义既不是前后一致，又不能很令人满意。

”或许正是由于这一原因，不论是经济理论界还是会计界，都一直缺乏对损益性质的深入研究，致使会计损益观念从一开始就带着严重缺陷。

其次，几乎从一开始，人们用以确定收益的各种基本原则就因为人为、武断及缺乏理论支持而饱受批评。

再次，在二战前相对比较稳定的经济环境中所确立的各种会计基本假定原则惯例及观念，由于战后严重的通货膨账而失去其存在的现实基础，在战后全新的环境中，“这些惯例的大部分受到挑战，传统的收益和实现观念虽然继续在实践中应用，但在理论上已经站不住脚”。

最后，20世纪后半期，世界经历了由工业时代向信息时代发展的巨大转变，在这样的一个日新月异快速变化的环境中，以静态稳定为根本特征，左右支绌的传统会计理论体系，实际上早已走向没落。

通过以上分析我们不难得出以下结论：损益问题是现代会计的核心议题；以各种假定规则及准则为基础的会计损益，一直未能构成一个完好的理论体系，会计中的许多尴尬弊端因此而起；现代会计的损益理论，实际上只是一系列假定和观念的聚合体，随着时间的推移和环境变化，这个体系已经严重脱离现实。

两百多年历史与现实的纠结，已经产生根深蒂固的影响，成为变革的桎梏。

二、损益观念的历史变革及多年来努力改进所取得的成就与存在的不足1、20世纪中期，一次极好的尝试及机会的错失1947年，美国会计师协会成立了一个由40多名具有不同背景的人组成的收益研究组，进行了自会计收益观念产生以来第一次较大范围的理论反思和旨在改进收益计量的系统研究。

虽然后人多认为“其主要成果是发现有着不同的收益计量方法，并对其中若干观点及可行性作了详尽的论述”，很有点虎头蛇尾的感觉。

但从发展的角度看，这次研究提出的一些观点其实具有很高价值，比如西德尼亚历山大认为对企业收益进行计量要求定期确定未来收益流量的价值，乔治建议逐渐推行按价格水平变动加以调整的财务报表等。

美国会计学会概念和标准委员会提出应在报表中反映持有利得，但应在损益表中净收益额下加以列示，以便反映价值变化，同时，保持以实现利润和未实现利润的区分，成为以后通货膨账会计乃至综合收益披露的基础。

这一时期的研究，在很大程度上超越了会计实现原则的制约，第一次从纯理论的角度对会计损益进行了深入研究。

可惜的是，1964年美国会计学会实现概念委员会在其发表的一份用来修正和扩充1957年公报的报告书中提出：“市场交易应该是实现的基本检验标准，但是，可计量性才应成为判断收到资产的质量的首要条件，”“实现规则将不仅用来决定收益确定的时机，而且将用来按来源划分资产净值的增加”，完全否定了这些研究的创见性成果，使会计错失了一次极好的发展机会。

2、通货膨账会计在观念上的进步20世纪70年代中期出现的通货膨胀会计，采用了现行(重置）成本、现值、持有利得（或称持有损益）等极具创见性的观念，为以后采用现值计价及进行综合收益披露打下了重要基础。

可惜的是，除了荷兰会计界是以积极主动的态度研究和推行现值计价，并将其深入到对会计收益和资本与经济学概念关系的重视上以外，其他国家皆是出于环境的压力而采用通货膨胀会计。

因此，自20世纪80年代中期通货膨胀率下降以后，通货膨胀会计也就不再为人们所重视。

3、现金流量披露及其损益意义现金流量表的广泛使用是会计的一项重要变革。

按英国会计准则委员会（ASB）的说法，现金流动的历史性信息不但有助于使用者预测未来现金流量的金额、事件和不确定性，而且能够揭示盈利能力与创现能力之间的关系，从而反映所获利润的质量。

强调现金流量信息，除了直接的流动性风险预测和控制意义之外，更重要的是人们对收益（利润）质量的关注。

因为，按照传统的权责发生制原则计算确定的会计利润，往往会因为缺乏现实的现金流量支撑而潜藏着极大的风险。

4、改进损益披露的努力及其现实意义（1）增值表。

20世纪70年代初期出现在英国公司年报中的增值表，从一个特殊的角度考虑企业的“增值”。

其价值在于改变了传统的企业观念，把企业作为“社会的组成部分”，强调权益的多重性；提出了“增值”概念，并对其含义作了一系列具有创造性意义的说明。

这些创造性观念，是对传统损益披露的一次重要挑战。

（2）综合收益表。

综合收益表的设计，是损益实践中一项重要的变革，是报表设计上的一次重要尝试，并取得了许多有益的经验，同时提出了许多全新的理论观念。

包括采用统括的收益观念，计量某一时期已确认（包括已实现和未实现）的全部净资产价值变动，使会计终于摆脱了强调以交易为中心的狭隘损益观念的束缚；在会计收益向经济收益回归的道路上迈出了坚实的一步；使会计终于在较大程度上打破了历史成本计量一统天下的状况，使现值计量（或公允价值计量）的实质性赢得了一席之地；采用资产／负债计量收益，开始重新审视损益与资产及负债的关系。

（3）高质量会计准则。

这一准则作为近几年会计中的一项热门话题，人们对其讨论颇多，认识不一。

本文认为在目前环境中，这种举措很难保证会计准则质量能得到根本的改进。

原因在于对什么是高质量会计准则，人们的看法各有不同，很难达成共识，并且经过多年的实践逐渐累积起来的准则体系，是一个盘根错节十分复杂的体系，在基础理论和观念不变的情况下，它事实上不可能从根本上得到改变。

另外当今会计所面临的是一个时代性的问题，在工业社会针对工业时代而设计和发展起来的传统会计体系，不可能全面适应知识经济时代的需要。

会计的发展需要是具有革命性意义的全面创新。

因此，很难说这一举措会有多大实际意义。

三、构建全新损益理论——未来会计发展的必然选择1、对19世纪以来损益观念演进的基本反思从现代会计基本规范形成和发展的历史来看，最初的持续经营、会计分期、历史成本及实现等基本假设和原则的出现及使用，确实有其客观基础。

问题在于从一开始人们就缺乏对损益实质的深入研究，从而导致多种观念和做法并行。

各种现实需求使这种局面进一步复杂化并不断延展，导致了会计观念与基本经济理论的严重背离。

典型的实用主义政策，使得这种背离无法得到应有的重视，以致在错误的道路上越走越远。

20世纪30年代后期会计准则体系的建立和发展是基于政府管理部门强烈的规范需求，该体系赖以建立的各种基本假设和原则，与当时的现实环境也是和谐一致的。

正如查特菲尔德所言：“接受这些假设的人发现他们所面临的是一个像本世纪初的牛顿物理学家定律一样完美无缺的、封闭的、自我证明的体系。

”不幸的是这个“完美无缺”的体系竟是那样脆弱，在很短时间内就被二战后环境的急剧变化所打破。

战后几十年社会发展中会计的种种问题与不足，无不与会计理论这种先天的缺陷有着密切关系。

这种情况，确实需要会计界进行彻底反思。

２、环境变化对会计损益的全新要求环境变化要求会计损益深入研究和分析知识经济时代社会权益及利益体系的发展演化与构成，正确认识新的条件下权益与损益的内在关系；跳出狭隘的经营观念，全面反映综合收益，揭示收益与资产价值变化间的内在联系；建立合理且恰当的收益计量及业绩评价体系，正确阐定损益计量与资本保全的界限，确定合理的损益观念及损益计量基础；恰当反映收益的质量特征及风险成分；反映收益的动态变化特征，建立与实时管理及网上披露的动态实时数据多样化特征相适应的损益计量及呈报体系；考虑现实环境中人们基本经济观念及金融市场信息需求的特点，确定可用于高新技术企业业绩考评及发展前景预测的损益观念及考评方式；构建全新的收益理论，传统会计损益观念的存在基础已经因为社会经济环境的变化而全面崩溃，因此，需要建立一个适应未来社会经济特点的全新的会计体系。

【参考文献】[1] 财政部会计司编写组编：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.[2] 财政部会计资格评价中心编：中级会计实务[M].经济科学出版社，2010.[3] 颜敏等：自发性会计变更、公允价值变动损益与调减利润[J].财会月刊，2010（15）.。