第13讲_征税范围的特殊行为——混合销售和兼营、纳税义务人和扣缴义务人
混合销售和兼营行为的财税处理
如何准确区分混合销售和兼营行为？什么是混合销售？根据实施办法第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务、建筑服务、金融保险和房地产销售等。
比如说商家居市场销售沙发并提供安装服务，家居市场提供销售商品的行为，又提供上门安装服务，服务和货物具有关联从属关系，归属一项应税销售行为，所以它是混合销售。
而兼营，依据实施办法第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
适用不同税率或者征收率的经营行为，表现为企业多种产业并存的经营模式。
通过定义我们知道两者的共同点是，企业的经营范围都涉及有销售货物和提供服务两类经营项目，适用不同的税率。
通俗地说，纳税人兼营不同税率或征收率的项目通常情况下是兼营（除了混合销售），对于兼营的要求是分开核算，未分别核算的，从高适用税率。
比如说某大型商场既提供餐饮服务，又销售商品。
这里很明显提供餐饮服务不是以销售商品为前提条件的，是属于独立的应税销售行为，因此此种行为是兼营行为。
如何判断包工包料合同中的混合销售和兼营行为？建筑业包工包料业务主要分为四种：一是建筑企业外购建筑材料并提供施工劳务的业务；二是建筑企业外购机器设备的同时提供安装服务的业务；三是建筑企业自产建筑材料并提供施工劳务的业务；四是建筑企业销售自产机器设备的同时提供安装服务的业务。
在界定“混合销售”行为是否成立时，其行为标准是同一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，向同一个购买方提供应税项目；应税收入从同一购买方实现。
销售货物、提供服务二者之间有直接关联或互为从属关系。
基于以上分析，建筑企业外购建筑材料并提供施工业务的包工包料合同是一种既涉及服务又涉及货物的一项销售行为，是混合销售行为。
【老会计经验】混合销售与兼营行为纳税分析
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【老会计经验】混合销售与兼营行为纳税分析
《营业税暂行条例实施细则》第六条和《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，除特殊情况外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。
其中所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
所以混合销售行为的筹划思路以降低税负为标准，如果增值税税负较高，可将非增值税劳务部分独立出来，缴纳营业税。
如果营业税税负较高，将销售部分独立出来缴纳增值税。
这主要取决于企业选择的组织形式和核算方式。
混合销售行为案例分析案例一：A空调安装公司是增值税一般纳税人，主要从事中央空调销售安装业务，2009年9月对外销售空调收入1000万元，当期进项税额100万元。
由于其属于从事货物销售为主的企业，其发生的空调销售安装混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税1000/（1+17%）×17%-100=45.30万元，税负为4.53%.该公司接受税务顾问建议把销售和安装业务分离，另外成立一公司专门对于A公司的空调销售提供配套安装服务。
同样条件下，安装费单独计价为200万元，空调销售价款800万元，则此时A公司应当缴纳增值税800/（1+17%）
×17%-100=16.24万元，安装公司应当缴纳营业税200×3%=6万元，合计税金22.24万元，税负为2.22%.混合销售的分离可以改变实际税负，但前提条件是能够满足销售经营的需要且合同设。
长河税务：“混合销售”和“兼营”两种纳税行为，如何区分？
长河税务：“混合销售”和“兼营”两种纳税行为，如何区分？导读：很多人对增值税中“混合销售”和“兼营”两种行为傻傻分不清，下面就这两种情况分别阐述：一、混合销售（1）含义：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
强调在同一项销售行为存在着两类经营项目的混合，有从属关系。
（2）税务处理：按“经营主业”缴纳增值税。
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
（3）新增：自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时，提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算销售货物17%和建筑服务11%的销售额。
（4）举例：家电生产企业销售自产家电并负责安装（混合销售按货物交税税率17%）建筑施工企业包工包料承包工程（混合销售按服务交税建筑服务税率11%）二、兼营（1）含义：指纳税人的经营范围既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产。
但是，销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一项销售行为中。
强调在同一纳税人存在两类经营项目，但不是发生在同一销售行为中，无从属关系。
（2）税务处理：分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算销售额：从高适用税率或征收率征税。
（3）举例：某购物中心，既销售商品、又提供餐饮服务；某房地产中介公司，既做二手房买卖、又提供经纪代理服务。
作者简介：王宁，2009年河北经贸大学经济管理学院会计系会计专业本科毕业。
中级会计师。
2011年至今在河北长河税务师事务所有限公司担任审计助理工作。
六年来一直从事企业所得税汇算清缴、亏损鉴证、企业财产损失审批的鉴证、土地增值税清算鉴证等工作。
初级会计职称《经济法基础》知识预习：营业税征税范围的特殊规定
初级会计职称《经济法基础》知识预习：营业税征税范围的特殊规定初级会计职称考试《经济法基础》第三章营业税法律制度知识点、营业税征税范围的特殊规定（一）混合销售行为一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。
换言之，一项销售行为既涉及到营业税的征税范围又涉及增值税的征税范围。
混合销售行为的税务处理类别税务处理举例一般规定以纳增值税为主的纳税人的混合销售行为纳增值税电视机厂在销售电视机时送货上门以纳营业税为主的纳税人的混合销售行为纳营业税营业额为应税劳务营业额与货物销售额的合计歌厅在提供娱乐服务时销售烟酒、饮料特殊规定提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，分别核算，分别纳税某建材厂销售铝合金门窗并负责安装，铝合金门窗销售额缴纳增值税；安装的营业额缴纳营业税（二）兼营行为多项行为涉及到两种税（增值税和营业税）的征税范围。
税务处理：1.分别核算，分别纳税；2.未分别核算或者未准确核算的，由主管税务机关核定其营业额。
纳税人兼有不同税目的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额；未分别核算营业额的，从高适用税率。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。
（三）混合销售行为与兼营行为的区分相都涉及到增值税和营业税的征税范围同不同（1）混合销售行为：一项销售行为涉及到两种税的征税范围，价款来自同一个客户；兼营行为：一个单位的不同经营行为涉及到两种税的征税范围，收取的两种款项在财务上可以分别核算（2）税务处理不同混合销售行为——以主业确定纳哪种货物与劳务税兼营行为——分别纳税（四）视同发生应税行为1.单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；2.单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为；3.财政部、国家税务总局规定的其他情形。
（五）几种特殊业务的征税规定（熟悉）征收营业税征收增值税1.水利工程单位向用户收取的水利工程水费——“服务业”税目征收营业税2.邮政部门、集邮公司销售集邮商品集邮商品的生产、调拨以及邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品3.邮政部门发行报刊其他单位和个人发行报刊4.电信单位自己销售电信物品，并为客户提供有关的电信劳务服务的单纯销售无线寻呼机、移动电话，而不提供有关的电信劳务服务的5.纳税人单独提供林木管护劳务行为属于营业税征收范围其取得的收入中，属于提供农业机耕、排灌、病虫害防治、植保劳务取得的收入，免征营业税；属于其他收入的，应照章征收营业税。
难分难解的“混合销售”和‘’兼营‘’（2019年5月版）
难分难解的“混合销售”和‘’兼营‘’（2019年5月版）混合销售和兼营，是税法中比较令人头疼的概念。
很多财税人会在此处晕头转向，始终处于看着概念似乎懂，遇到问题不明白的阶段。
但这又是一个无法回避的问题，因为混合销售和兼营的税务处理是不一样的，判断不对，就可能产生多缴或少缴税的风险。
所以，尽管难分难解，我们依然需要努力去分清楚。
兼营什么是兼营呢？简单地说，就是多种经营。
增值税把经营行为分成了五大类，也就是销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产。
劳务是指加工修理修配。
如果一个公司，经营行为涉及到上述两类及以上的业务，就可以称之为兼营。
这个其实不难理解，比如我们去移动公司交话费，同时它还卖手机。
也就是说，移动公司从事两种不同的业务，一种是销售电信服务，一种是销售货物，这两类经营行为彼此之间是没有关系的，这就是兼营。
兼营怎么缴税呢？按照《增值税暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
比如移动公司，收取话费执行的是增值电信服务6%或基础电信服务9%的税率，销售手机2019年4月1日以后是按照13%缴税，如果移动公司不能分别核算清楚，那就全部按照13%来缴税。
当然，它肯定不会不分别核算。
混合销售什么是混合销售呢？按照财税（2016）36号第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
这个概念该如何理解呢？关键点有两个：第一：必须是一项销售行为。
第二：这项行为是“货物+服务”的模式。
"货物"是指有形动产。
“服务”是指交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等，也就是属于原先营业税的那些税目，不包括加工修理修配劳务。
这里特别注意，混合销售概念中只有“货物+服务”这一种形式的叠加。
没有“货物+销售不动产”，没有“货物+销售无形资产”，也没有“货物+劳务”这些形式。
这和兼营有明显不同，兼营是五个类别中的任何两个都有可能叠加在一起的。
“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理辨析
“营改增”下混合销售和兼营行为的税务处理辨析随着“营改增”税改进程的逐步推进，混合销售和兼营行为成为一个热门话题。
企业在生产和经营实践中，经常涉及到混合销售和兼营行为，这些行为如何进行税务处理成为一个重要的问题。
本文将从混合销售和兼营行为两个方面，分别分析税务处理的具体方法，为企业在实践中遵循税法规定提供参考。
一、混合销售的税务处理混合销售是指商品或劳务既包括应税货物或应税劳务，又包括免税或不征税货物或劳务的销售行为。
混合销售在税务处理上需要分别计算应纳税额和免税或不征税额，然后分别交纳税款。
（一）计算应纳税额的具体方法应纳税额是指在费用中按照税率计算出来的税款数额。
在混合销售中，应从销售的全部收入中计算出应纳税额，具体计算方法为：应纳税额=销售额×税率举例说明：某企业的商品销售额为100万元，其中含税销售额为70万元，不含税销售额为30万元，税率为13%。
则该企业应纳税额为：应纳税额=销售额×税率=100万元×13%=13万元上述算式中，销售额应以含税销售额为基础计算，因为含税销售额包含了税款金额。
税率应按照规定税率计算。
得出的应纳税额是企业在这次混合销售中需要缴纳的税款。
在混合销售中，如果存在免税或不征税的货物或劳务，需要将其销售额从销售总额中扣除，并根据规定进行免税或不征税处理。
具体计算方法为：免税或不征税额=免征税额或应税减免额×应税货物或劳务销售额÷全部销售额其中，免征税额或应税减免额是指税法规定的享受免征税或应税减免的货物或劳务，应税货物或劳务销售额是指应该纳税的货物或劳务销售额，全部销售额是指混合销售中所有销售收入的总额。
举例说明：某企业进行混合销售，销售总额为100万元，其中应税销售额为60万元，免税销售额为20万元，不征税销售额为20万元，税率为13%。
企业卖出了500件普通商品，其中有150件是免税商品，另外卖出了100件优惠商品，享有减免税率，税率为9%。
混合销售和兼营在纳税上的区别
关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题，销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。
未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。
理解对吗？
答：理解与36号文件有抵触。
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
”
由于是同一项销售行为既涉及建筑材料又涉及建筑服务，无论合同中是否分别注明，均不能作为兼营行为处理，只能按照混合销售行为征税。
根据上述规定，从事建筑服务的单位发生的混合销售行为，应当按照向购买方收取的全部价款和价外费用作为销售额，按照建筑服务的适用税率10%计算增值
税。
混合销售与兼营行为
混合销售行为与兼营行为1.一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动），即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，为混合销售行为。
2.混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。
非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。
3.混合销售是指在某一销售行为中"同时"涉及到"增值税"（货物销售）和"营业税"（非增值税应税劳务），混合销售行为是同一纳税人的同一行为涉及两个方面，货物和非应税劳务（指应征营业税的劳务）的提供者是同一人，接受者也是同一人。
但并非同时缴纳增值税和营业税，而是根据纳税人的主营业务来决定是一并征税增值税"还是一并征收"营业税。
4.特殊规定：从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，一并征收增值税，不征收营业税。
5.应税劳务现在分为两种：一种是征收增值税的应税劳务，主要是指修理修配业务；另一种是征收营业税和应税劳务，主要是指交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业适用、金融保险业、服务业。
其中服务业最为广泛，包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业（咨询、沐浴、设计、打字）等等。
针对增值税而言，征收营业税的为非应税劳务，而针对营业税而言，征收增值税的修理修配业务是非应税劳务。
6.兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但这两类经营项目不是在同一项销售行为中发生，即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。
【例】甲建材生产企业为一般纳税人，本月销售各种建材取得不含税收入1700000元，从事室内装饰取得收入80000元。
（营业税税率适用3%）销售各种建材时的会计处理：借：银行存款1989000贷：主营业务收入1700000应交税费——应交增值税（销项税额）289000取得室内装饰收入时的会计处理：借：银行存款80000贷：其他业务收入80000计算应纳营业税时的会计处理为：借：营业税金及附加2400贷：应交税金——应交营业税2400。
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【考点5】征税范围的特殊行为——混合销售和兼营
1994年流转税制改革时，由于对货物销售全面实行了增值税，而对服务业除加工和修理修配外仍实行营业税以及企业为适应市场经济需要开展多种经营的情况下，出现了混合销售、兼营等税收概念。
2016年“营改增”后，保留了混合销售和兼营行为。
（一）混合销售行为
1.含义：一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。
【同时具备两个条件】
其一：销售行为必须是一项；
其二：该项行为必须既涉及货物销售又涉及服务。
2.税务处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售，按照销售货物缴纳增值税；
其他单位和个体工商户的混合销售，按照销售服务缴纳增值税。
上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
3.举例：
（1）钢材生产企业销售自产钢材并负责运输（混合销售——按销售货物交税——税率13%）；
（2）建筑施工企业包工包料承包工程（混合销售——按销售服务交税——建筑服务——税率9%）。
（二）兼营行为
1.含义：兼营是指纳税人的经营范围既包括销售货物和加工修理修配劳务，又包括销售服务、无形资产或者不动产。
但是，销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产不同时发生在同一项销售行为中。
2.税率（或征收率）选择：纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
（1）兼有不同税率的应税销售行为，从高适用税率。
（2）兼有不同征收率的应税销售行为，从高适用征收率。
（3）兼有不同税率和征收率的应税销售行为，从高适用税率。
（4）纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
【例题•单选题】下列经营行为中，属于增值税混合销售行为的是（）。
（2019年）
A.商场销售相机及存储卡
B.商场销售办公设备并提供送货服务
C.康养中心提供住宿并举办健康讲座
D.健身房提供健身场所并提供停车服务
【答案】B
【解析】一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售行为。
【考点6】纳税义务人和扣缴义务人
（一）纳税义务人
在中华人民共和国境内销售货物、销售劳务、销售服务、销售无形资产或者销售不动产以及进口货物的单位和个人。
（二）增值税纳税人特殊情况
1.单位以承包、承租、挂靠方式经营的：
承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。
2.资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人（银行等）为增值税纳税人。
3.纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。
【例题•单选题】下列承包经营的情形中，应以发包人为增值税纳税人的是（）。
（2018年）
A.以承包人名义对外经营，由承包人承担法律责任的
B.以发包人名义对外经营，由发包人承担法律责任的
C.以发包人名义对外经营，由承包人承担法律责任的
D.以承包人名义对外经营，由发包人承担法律责任的
【答案】B
【解析】以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。
（三）扣缴义务人
中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。
【例如】境外公司为试点纳税人A提供系统支持、咨询服务，合同价款106万元，该境外公司在试点地区未设立经营机构。
则该项业务应当扣缴的税额计算如下：
应扣缴增值税额=106÷（1+6%）×6%=6（万元）。