投资收益和公允价值变动损益关系研究
新金融工具准则公允价值变动损益要转投资收益 准则依据
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公允价值变动损益与平滑收益行为——来自投资性房地产的证据
公允价值变动损益与平滑收益行为陈晨（中国矿业大学管理学院江苏徐州２２１１１６）摘要：本文通过考察新准则实施前５年的盈余管理行为，分析盈余管理倾向对公允价值选择的影响。
以２００７年到２００９年使用公允价值对投资性房地产后续计量公司为样本，检验公允价值变动损益与净收入之间的关系。
研究表明：公允价值计量还不适应用我国市场，必须出台详细的计量准则和应用指南。
关键词：公允价值变动损益收益平滑投资性房地产盈余管理作者简介：陈晨（１９８５－），女，江苏徐州人，中国矿业大学管理学院博士研究生一、引言１９９８年，公允价值概念首次出现在企业会计准则的债务重组准则中。
然而当时我国市场还不成熟，引入公允价值无疑给利润操纵提供了巨大空间，所以在２００１年的修订版会计准则中被取消了。
随着我国新兴市场的快速发展，公允价值使用存在一定的成熟条件，会计准则逐渐走向国际趋同。
２００６年财政部颁布了最新企业会计准则，提到使用公允价值，包括金融工具，投资性房地产，债务重组，非货币性交易等。
学者们认为公允价值的使用应十分谨慎。
事实上，除金融资产对公允价值的使用较为普遍，相比较西方国家，公允价值计量仍旧是非主流的计量模式。
值得关注的是，新准则中直接涉及到计量模式选择的是投资性房地产项目。
面临计量模式的选择，多数上市公司选择继续沿用成本模式而放弃公允价值计量。
据统计，在２００７至２００９年，使用公允价值计量投资性房地产的企业仍然只有二十余家，比重较小，至２０１０年转换为公允价值计量模式的公司也寥寥无几。
相比之下，２００５年开始实施国际财务报告准则的欧洲各国，大多数上市公司选择按照国际会计准则ＩＡＳ４０的要求，选用投资性房地产的公允价值计量模式。
我国的会计准则中，准则的主导倾向就是选择历史成本法。
除了对公允价值使用规定了严格的条件外，我国准则下对公允价值计量的会计信息披露并没有强制要求。
而在信息披露方面，ＩＡＳ已经做了非常明确的规定，要求企业无论选择何种计量方式对投资性房地产进行后续计量，都必须要对投资性房地产的公允价值信息进行披露。
公允价值变动损益的计算
公允价值变动损益的计算一、金融资产和金融负债金融资产和金融负债是最常见的涉及公允价值变动损益的资产和负债。
计算公允价值变动损益的方法如下：1.可供出售金融资产可供出售金融资产是指既不属于持有至到期日金融资产，也不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
公允价值变动损益的计算方法如下：【期末公允价值-期初公允价值-分红收入】-【期末公允价值-期初公允价值-分红收入】×利率=公允价值变动损益其中，期初公允价值为上一会计期间期末公允价值，期末公允价值为当前会计期间期末公允价值，分红收入为从可供出售金融资产中获得的现金分红收入，利率是市场上相同期限和风险的可供出售金融资产的收益率。
2.持有至到期日金融资产和按摊余成本计量的金融资产持有至到期日金融资产是指在持有期预计全部收回的金融资产，按照其原始成本持有，计算公允价值变动损益的方法如下：期末公允价值-期初成本加累计摊销-本期摊销=公允价值变动损益其中，期初成本加累计摊销为上一会计期间持有至到期日金融资产的期末成本，本期摊销为当前会计期间持有至到期日金融资产的摊销。
3.以摊余成本计量的金融负债以摊余成本计量的金融负债是指在初始确认时以公允价值增加的成本减少的金融负债，计算公允价值变动损益的方法如下：期初成本加累计摊销-期末公允价值-本期摊销=公允价值变动损益其中，期初成本加累计摊销为上一会计期间以摊余成本计量的金融负债的累计成本，本期摊销为当前会计期间以摊余成本计量的金融负债的摊销。
二、非金融资产和非金融负债对于非金融资产和非金融负债，公允价值的变动损益通常体现在可供出售资产的确认和计量上。
1.可供出售资产计算公允价值变动损益的方法如下：【期末公允价值-期初公允价值-分红收入】-【期末公允价值-期初公允价值-分红收入】×利率=公允价值变动损益其中，期初公允价值为上一会计期间期末公允价值，期末公允价值为当前会计期间期末公允价值，分红收入为从可供出售资产中获得的现金分红收入，利率是市场上相同期限和风险的可供出售资产的收益率。
公允价值变动损益或权益法计提的投资收益季度预缴所得税技巧
公允价值变动损益或权益法计提的投资收益季度预缴所得税技巧如果按季度所得税填报规定及申报系统设置，无锡某公司的公允价值变动损益及权益法计提投资收益在季度所得税申报时需先预缴企业所得税，待汇算清缴纳税调整后企业再行申请退税，该操作造成企业经营资金被大额占用达数亿元，同时大额退税也对正常税收数据分析产生干扰。
江苏省某人大代表收集问题、提出建议后，国家税务总局给出了“可直接按会计核算的实际利润额计算预缴税款的操作方式减轻企业办税负担”等针对性的回复，为企业解决了这一方面的长期困扰。
那么，这个问题究竟是如何解决的？笔者为大家分析并说明类似问题的解决方法。
一、关于国家税务总局给出的针对性回复“可直接按会计核算的实际利润额计算预缴税款的操作方式减轻企业办税负担”……如果硬性按照这一方法操作，势必会破坏多年来形成的统一申报规则。
或出现“给一家开绿灯，让大家闯红灯”的现象，并不能从根本上解决类似问题。
硬性操作的结果，就会出现因个案修改申报表系统……最终可能会导致统计数据失真！二、关于国家税务总局江苏省税务局12366中心对此问题的答复（纳税人）想请问：针对无锡威孚等公司的公允价值变动损益，企业在季度申报企业所得税时，如果该公允价值变动损益大于0，企业该如何填报企业所得税预缴申报表，来解决这一困扰呢？请江苏省税务局给予明确答复，告诉纳税人如何填报申报表，而不是把税务总局2021年第3号公告填表说明抄一遍。
答复机构：江苏省税务局；答复时间：2022-03-14江苏省12366中心答复：尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第一百二十八条规定:“企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。
企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。
公允价值变动损益利润表公式
公允价值变动损益利润表公式用于计算投资性房地产、金融资产和金融负债等项目在会计期间内由于公允价值变动而产生的收益或损失。
该公式主要包括以下部分：
1. 公允价值变动收益：投资性房地产、金融资产等项目在会计期间内公允价值的增加额。
2. 公允价值变动损失：投资性房地产、金融资产等项目在会计期间内公允价值的减少额。
3. 投资收益：投资性房地产、金融资产等项目在会计期间内产生的收益，包括租金收入、利息收入等。
4. 投资损失：投资性房地产、金融资产等项目在会计期间内产生的损失，包括减值损失等。
5. 公允价值变动损益总额：公允价值变动收益与公允价值变动损失之和。
6. 利润总额：营业利润加上公允价值变动损益总额和其他综合收益等非经常性损益项目后得到的利润总额。
7. 净利润：利润总额减去所得税费用后的净利润。
通过以上公式，企业可以在利润表中准确反映投资性房地产、金融资产等项目在会计期间内由于公允价值变动而产生的收益或损失，以便于投资者和管理层了解企业的经营状况和业绩。
有关公允价值变动损益的
2023-11-04contents •公允价值变动损益概述•公允价值变动损益的核算•公允价值变动损益的披露•公允价值变动损益的影响与风险•公允价值变动损益的运用与改进•公允价值变动损益案例分析目录01公允价值变动损益概述公允价值变动损益是一种未实现损益，即资产或负债的公允价值变动，但未实际发生交易而产生的损益。
定义与概念公允价值变动损益是指企业按照公允价值计量规定，对可供出售金融资产、以公允价值模式计量的投资性房地产等资产进行公允价值变动计量，所产生的利得或损失。
公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
公允价值变动损益的性质公允价值变动损益是一种损益类科目，其金额反映在利润表中，影响当期损益。
由于公允价值变动损益未实际发生交易，因此不能作为费用或成本进行税前扣除。
在编制现金流量表时，公允价值变动损益不会影响经营活动现金流量。
010203公允价值变动损益的来源以公允价值模式计量的投资性房地产价值发生变化。
金融资产或金融负债的价值发生变化，如股票、债券、衍生品等。
非货币性交换中涉及到的资产、负债的公允价值变动。
02公允价值变动损益的核算在公允价值计量下，金融资产的市价与其公允价值之间的差额即为公允价值变动损益。
当市价高于公允价值时，收益增加；反之，损失增加。
这种变动主要反映在交易性金融资产、可供出售金融资产等科目上。
金融资产的公允价值变动与金融资产相反，金融负债的公允价值变动会直接影响当期的公允价值变动损益。
当市价高于公允价值时，损失增加；反之，收益增加。
这种变动主要反映在交易性金融负债等科目上。
金融负债的公允价值变动金融工具的公允价值变动非金融资产的公允价值变动非金融资产如投资性房地产、生物资产等，在其公允价值发生变动时，也会影响当期的公允价值变动损益。
这种变动主要反映在相应的资产科目上。
非金融负债的公允价值变动与非金融资产相反，非金融负债的公允价值变动也会直接影响当期的公允价值变动损益。
投资收益和公允价值变动损益关系
益类账户中“公允价值变动损益”没有余额，但是“本年利润” 及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税
有 50 万元的贷方余额（实际上也是被结转到“利润分配”账户 所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成
□财会月刊·全国优秀经济期刊
投资收益和公允价值变动损益关系研究
陈立斌
（福建师范大学福清分校 福建福清 350300）
【摘要】“投资收益”和“公允价值变动损益”作为两个重要的损益类科目，其之间既有联系也有区别。为了更好地理解 和掌握二者的内涵、性质、用途及账务处理之间的差异，本文对其做一个比较。
【关键词】 投资收益 公允价值变动损益 利润 影响
若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为： 2009 年 1 月 6 日购进乙公司股票时：借：交易性金融资 产— ——成本 100，投资收益 1；贷：银行存款 101。 2009 年 6 月 30 日确认该股票的公允价值变动：借：交易 性金融资产—— —公允价值变动 600；贷：公允价值变动损益 600。 同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润： 借：公允价值变动损益 600；贷：本年利润 600。 2009 年 12 月 31 日确认该股票的公允价值变动：借：公 允价值变动损益 100；贷：交易性金融资产— ——公允价值变动 100。同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润： 借：本年利润 100；贷：公允价值变动损益 100。 2010 年 1 月 19 日出售该股票：借：银行存款 1 800；贷： 交易性金融资产— ——成本 1 000、— ——公允价值变动 500，投 资收益 300。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转 出：借：公允价值变动损益 500；贷：投资收益 500。期末时， 借：本年利润 500；贷：公允价值变动损益 500。借：投资收益
【税会实务】“公允价值变动损益”科目理解与运用
【税会实务】“公允价值变动损益”科目理解与运用一、“公允价值变动损益”科目的账务处理“公允价值变动损益”属于损益类科目，主要用来核算下列有关资产或负债的公允价值变动形成的应当计人当期损益的利得和损失：交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融或金融负债。
按照“企业会计准则——应用指南2006”的具体规定，“公允价值变动损益”科目的主要账务处理具体体现在以下两大方面：资产负债表日，交易性金融资产等资产类项目的公允价值高于其账面价值时，借记“交易性金融资产等——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产等”；公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。
交易性金融负债等负债类项目的公允价值高于其账面余额时，借记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”，贷记“交易性金融负债等——公允价值变动”；公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。
期末将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“公允价值变动损益”科目应当没有余额。
出售、处置时的账务处理。
出售交易性金融资产等时，借记“银行存款”（实际收到的金额），贷记“交易性金融资产”（账面余额），借或贷记“投资收益”（差额）；同时将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，当公允价值高于其账面价值时，借记“公允价值变动损益——交易性金融资产”等，贷记“投资收益”；当公允价值低于其账面价值时，借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融资产”等。
处置交易性金融负债等时，借记“交易性金融负债”（账面余额），贷记“银行存款”（实际支付的金额），借或贷记“投资收益”（差额）；同时将原计人该金融负债的累计公允价值变动转出，当公允价值高于其账面价值时，借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”；当公允价值低于其账面价值时，借记“公允价值变动损益——交易性金融负债等”，贷记“投资收益”。
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性房地产— ——公允价值变动”，则增加记入借方，减少记入贷 方；若是出现在“交易性金融负债—— —公允价值变动”，其增加 记入贷方，减少记入借方。不管是出现在资产中还是出现在负 债中，期末都很可能有余额。
2. 出售、处置时的账务处理。出售交易性金融资产时，借 记“银行存款”（实际收到的金额）科目，贷记“交易性金融资 产”（账面余额）科目，借或贷记“投资收益”（差额）科目；同时 将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，当公允价值 高于其账面价值时，借记“公允价值变动损益—— —交易性金融 资产”科目，贷记“投资收益”科目；当公允价值低于其账面价 值时，借记“投资收益”科目，贷记“公允价值变动损益—— —交 易性金融资产”科目。
着较大的差异。虽然二者期末余额都应结转到“本年利润”，但 末及资产负债表日，其价值的变动所带来的损益和处理时最
是“公允价值变动损益”只是账面上的盈利或亏损，一切都还 终实现的收益，除归集在“公允价值损益”之外，还应当分别各
是浮云，下一期完全有可能发生相反方向的变动，收益还没有 自归入“资本公积”和“其他业务收入”等，而不全是转入“投资
价值的变动。当然，我们通过出售当期期末的结转就能够更加 知，公允价值变动损益因期末结转到“本年利润”而影响企业
清楚地看出来，当期利润最终增加了 30 万元。这和我们最直 利润总额的变化，但并不会影响企业的应交所得税。因此，在
观的企业这笔投资活动所产生的收益计算结果是完全一致 企业持有交易性金融资产期间，当公允价值发生变动时，根据
来看给企业带来的收益是一致的。当然，该项投资收益为负时 利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。采
的情形也是同样的道理。
用公允价值这一会计计量属性，是现行会计准则的一个重大
二、同根异枝：二者性质上存在较大的差异
且重要的革新，牵涉面广，关系复杂。除上面以交易性金融资
“公允价值变动损益”和“投资收益”同属于损益类账户， 产业务为例进行解析以便掌握两个科目的内涵外，还有其他
虚增或重复计算了企业的利润，下面用一个图表来说明是否 作为实实在在实现了的收益，在所得税的计算确认上，会计准
真的如他们所认为的那样：
则和税法规定二者的口径是一致的，二者之间不存在因确认
上述交易对各年利润的影响
单位：万元
涉及的账户及金额
发生时间 公允价值变动损益 投资收益 本年利润
说明
增加 减少 余额 增加 减少 余额 增加 减少
益类账户中“公允价值变动损益”没有余额，但是“本年利润” 及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税
有 50 万元的贷方余额（实际上也是被结转到“利润分配”账户 所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成
后而没有余额的），而这 50 万元的贷方余额恰恰来源于公允 本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。由此可
2012． 6 上旬·79·□
□财会月刊·全国优秀经济期刊
投资收益和公允价值变动损益关系研究
陈立斌
（福建师范大学福清分校 福建福清 350300）
【摘要】“投资收益”和“公允价值变动损益”作为两个重要的损益类科目，其之间既有联系也有区别。为了更好地理解 和掌握二者的内涵、性质、用途及账务处理之间的差异，本文对其做一个比较。
【关键词】 投资收益 公允价值变动损益 利润 影响
损益的目的地。公允价值变动损益只不过是起了一个过渡性 质的作用，随时都存在被解散的风险。因为资产一旦出售，其 收益就实现，那么该账户就将被清零。当然，从上面例子当中 的会计分录可以看到，当交易性金融资产被出售时，原来计入 “公允价值变动损益”中的账面浮盈或浮亏应当全部先转入 “投资收益”，让会计信息使用者明明白白地知道原来持有期 间该项交易性金融资产所产生的收益或损失的确切数额。该
2009.6.30 60 60 0
60
未出售，收益确认 但未真正实现
2009.12.31 10 10 0
10
未出售，收益确认 但未真正实现
2010.1.19
50 0 80ຫໍສະໝຸດ 30已出售，收益确认
并真正收到
所得的时间不一致而产生的纳税差异。 三、化作春泥：二者有着不可割舍的联系 投资收益是公允价值变动损益的归宿，是公允价值变动
的：售价-成本-手续费=180-100-1=79（万元）。该投资所经 会计准则确认的企业利润和根据税法确认的应纳税所得额之
过的会计期间的利润没有虚增或重复计算。
间就存在着一种因时间而产生的暂时性差异，只有在实际处
有些学者认为，“公允价值变动损益”账户的使用过程中， 置时该差异才会转回并确认应纳税所得额。但是“，投资收益”
而损益类账户的一个共同特征均是：为他人作嫁。因为损益类 的方面可以切入。因为除前文介绍的采用公允价值计量的资
的账户，期末都应将其原来的余额结转到“本年利润”账户，结 产和负债外，还有交易性金融负债、采用公允价值模式计量的
转后都没有余额。二者的性质除了上述的共同点之外，还存在 投资性房地产等。这些资产和负债的变动，平时发生变动和期
例：A 公司在 2009 年 1 月 6 日以每股 10 元从二级市场 购入乙公司股票 10 万股，另外支付 1 万元的交易费用。A 公 司将该投资划分为交易性金融资产。2009 年 6 月 30 日该股 票的市价涨至 16 元/股；2009 年 12 月 31 日该股票市价为 15 元/股；2010 年 1 月 19 日 A 公司将股票以每股 18 元予以全 部出售。
余额 79 万元。并且这 79 万元的利润按权责发生制的原则， 不一致。从上面的比较来看，二者的变动均引起企业利润的变
2009 年应确认 49 万元的收入，2010 年应确认 30 万元的收 动，但是该资产的计税基础却并不一致。财政部和国家税务总
入。如果单单从上述分录可以看出至 2009 年 12 月 31 日止损 局明确指出，“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以
真正流入企业。要正确理解该账户，其实最根本的即是应当牢 收益”。
牢抓住“变动”二字，这一点好比投资者在证券流通市场购买
主要参考文献
证券时，其账户里发生的变动一样，都还是“纸上富贵”。“投资
财 政 部 .企 业 会 计 准 则 — — — 应 用 指 南 .北 京 ：中 国 财 政 经 济
收益”则是实实在在的落袋为安的收益，是真正的企业经济利 出版社，2006
□·78·2012． 6 上旬
全国中文核心期刊·财会月刊□
800；贷：本年利润 800。
益的流入（亏损则为流出），期末结转到本年利润后就被写进
从上面的分录可以看出，企业最终实现的净收益为最终 历史，没有下一期的变动。
的售价 180 万元扣除成本 100 万元和 1 万元的手续费之后的
另外，二者因为上述的不同还会产生所得税费用方面的
若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为： 2009 年 1 月 6 日购进乙公司股票时：借：交易性金融资 产— ——成本 100，投资收益 1；贷：银行存款 101。 2009 年 6 月 30 日确认该股票的公允价值变动：借：交易 性金融资产—— —公允价值变动 600；贷：公允价值变动损益 600。 同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润： 借：公允价值变动损益 600；贷：本年利润 600。 2009 年 12 月 31 日确认该股票的公允价值变动：借：公 允价值变动损益 100；贷：交易性金融资产— ——公允价值变动 100。同时，将“公允价值变动损益”科目余额转入本年利润： 借：本年利润 100；贷：公允价值变动损益 100。 2010 年 1 月 19 日出售该股票：借：银行存款 1 800；贷： 交易性金融资产— ——成本 1 000、— ——公允价值变动 500，投 资收益 300。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转 出：借：公允价值变动损益 500；贷：投资收益 500。期末时， 借：本年利润 500；贷：公允价值变动损益 500。借：投资收益
我国现行企业会计准则及其应用指南较大幅度地修改了 原来的会计科目并增加了不少新的科目，其中就包括损益类 的“公允价值变动损益”科目。该科目和同为损益类科目的 “投资收益”有很大的区别，但同时又存在着一定的联系。对二 者的理解和把握应从如下几个方面着手：
一、同出一门：二者均属于损益类科目 首先我们来看“公允价值变动损益”科目。《企业会计准 则— ——应用指南》里规定的会计科目 6101“公允价值变动损 益”明确指出，该科目属于损益类科目，主要用来核算下列有 关资产或负债的公允价值变动形成的应当计入当期损益的利 得和损失：交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值 模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负 债。本文以交易性金融资产为例进行探讨。 1． 资产负债表日的会计处理。交易性金融资产的公允价 值高于其账面价值时，借记“交易性金融资产—— —公允价值变 动”科目，贷记“公允价值变动损益— ——交易性金融资产”科 目；公允价值低于其账面价值时则做相反的会计处理。期末将 “公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，结转 后“公允价值变动损益”科目无余额。 从上面的规定可以看出，因为其期末时应结转到“本年利 润”科目当中，所以是一个典型的损益类科目。现行企业会计 准则在诸多方面都运用了公允价值。公允价值计量直接而客 观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市”，避免了企 业资产的账面价值与实际价值的偏离，从而极大地保证了会 计信息的有用性和及时性，使企业提供的会计信息更加准确、 可靠。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说 明企业的资产状况和经营情况，更能体现该项资产变动对企 业损益即利润的影响。 我们还应注意与“公允价值变动损益”很容易混淆的一个 科目“公允价值变动”。从上面的叙述可以得知，“公允价值变 动”同时属于资产和负债两种性质的科目且为二级明细科目。 该科目是设置在相应资产和相应负债底下的明细科目。若是 资产性质时，如“交易性金融资产— ——公允价值变动”、“投资