会计信息质量特征的国际比较与启示

会计信息质量特征的国际比较与启示摘要：会计信息的质量特征，就是使会计信息对其使用者有用的特征。

建立一个完善的会计信息质量特征体系，对解决我国目前较为突出的会计信息质量问题，具有基础性作用。

本文对中外会计信息质量特征体系做一些比较，结合我国实际，提出对我国会计信息质量特征的改进建议。

关键词：会计信息质量；特征一、会计信息质量特征的含义会计信息质量特征，会计信息所应达到或满足的基本质量要求，即会计信息为满足规定或潜在需要而必须具备的特征和特性要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。

我国没有单独的会计信息质量特征的规定，也就是没有单独的逻辑概念框架体系，而是在《企业会计准则》中加以说明。

1992年发布的《企业会计准则》、2000年发布的《企业会计制度》中规定了会计核算的一般原则，其中涉及会计信息质量的要求主要包括：真实性或如实反映、相关性、一致性、可比性、及时性、明晰性、谨慎性、完整性和实质重于形式原则等。

财政2006年2月15日颁布的《企业会计准则——基本准则》第二章明确提出了会计信息质量要求，包括：可靠性原则（如实反映、真实可靠和内容完整）、相关性原则、可理解性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、谨慎性原则和及时性原则。

我国这种简单的规定与国际先进做法差距很大，以下列举美国财务会计准则委员会（fasb）、国际会计准则委员会（iasc）、英国会计准则委员会（asb）的规定进行对比与分析。

二、国外会计信息质量特征的比较（一）国外对会计信息质量特征的概述国外对会计信息质量特征的研究起步较早，具有代表性的是美国财务会计准则委员会（fasb）、国际会计准则委员会（iasc）、英国会计准则委员会（asb）。

1、美国财务会计准则委员会（fasb）美国财务会计准则委员会（ fasb）在总结了美国会计学会（aaa）、美国会计原则委员会（apb）和美国注册会计师协会（aicpa）等会计职业团体，关于会计信息质量特征研究的前期文献的基础上，于1980年12月发布的《财务会计概念公告》第二辑《会计信息质量特征》中阐述了会计信息必须符合的一系列质量要求。

这些要求包括“可理解性、相关性、预测价值、反馈价值、及时性、可靠性、可检验性、中立性、如实反映、可比性（包括一致性）、重要性、效益大于成本”等十二个方面。

同时指出：会计信息的最高质量是决策有用性；对用户的质量是可理解性；首要质量是相关性和可靠性；在合乎“效益成本”和“重要性”两个普遍约束条件的前提下，两者缺一不可。

次要的和交互作用的质量是可比性，包括一致性。

它以财务会计目标为基础，形成一套紧密结合、相互关联，能够指导首尾一贯的美国会计信息质量特征体系，其层次结构见图表1。

图表1 美国财务会计准则委员会：会计信息质量的分层2、国际会计准则委员会（iasc）国际会计准则委员会（iasc）于1989年7月发布的关于编制和提供财务报表的框架中认为，高质量的会计信息必须符合四个方面的质量特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性，并认为相关性包括预测作用证实作用和重要性，可靠性包括如实表述、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性等，在这四项主要质量之外，将及时性、效益和成本、公允表述等作为限制因素。

3、英国会计准则委员会（asb）英国会计准则委员会（asb）于20世纪90年代在其公布的《原则公告》中提出会计信息质量特征分为三大部分：一是与会计信息内容有关的质量。

主要有“相关性、预测价值、证实价值、可靠性、如实反映、中立性、谨慎性、完整性”；二是与报表表述有关的质量，包括“可比性、一致性、会计政策的充分披露、可理解性”，三是对会计质量的约束，包括“在质量标准间均衡、及时性、效益大于成本”。

此外，还有作为先决质量的“重要性”，以及英国对会计信息质量的传统要求：“真实性”和“公允性”。

表2列举了fasb、iasc、asb对会计信息质量特征的描述。

表2 国外对会计信息质量特征的描述（二）国内外比较与分析fasb、iasb、asb对会计信息质量特征的规定大同小异，但中国与它们相比差异较为明显，主要表现在以下几个方面：1、从质量特征的构成来看，fasb、iasb、asb除了少数几项（如可核性、实质重于形式、重要性）不一致外，大多数质量特征是一致的，其中，可理解性（或明晰性）、相关性可靠性（或真实性）、可比性（包括一致性）是衡量会计信息是否有用的4项主要质量特征。

而中国的质量特征则没有反馈值、预测值、可核性、中立性、成本与效益等。

2、从各质量特征的相互关系看，美国、国际会计准则委员会和联合国的质量特征，是一个有着内在联系的分层次的体系。

而中国的会计信息质量特征之间，是一种彼此孤立的平行、并列关系。

没有形成一个有内在联系的整体。

3、在会计信息质量特征归属上，中国与其他三方的差异较大。

fasb、iasb、asb将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一部分。

fasb从会计目标出发，分别就会计信息质量特征、会计要素、会计确认标准、会计计量、财务报告建立了美国财务会计概念的理论结构。

财务会计概念框架是评价与指导会计准则的理论体系，对会计实务不具有约束作用。

而中国则将会计信息质量特征以一般原则的形式在企业会计准则中加以说明。

4、在会计信息质量的要求上，fasb认为会计信息首要的质量是相关性和可靠性，次要的质量是可比性，针对用户的质量是可理解性；iasb将可理解性置于会计信息质量特征之首，然后依次为相关性、可靠性和可比性；我国会计准则及会计制度中没有单独规定会计信息的质量特征，只是将其列入会计核算一般原则之中。

与 fasb 和 iasb比较，我国对会计信息质量的要求是将可靠性表述为客观性，并将其置于相关性之前，将可比性分为一贯性和可比性两项列示，将可理解性表述为明晰性，增加了及时性和实质重于形式的要求。

5、在会计目标的定位上，现代会计至少可以分为财务会计与管理会计两大分支。

众所周知，财务会计的目标与管理会计的目标并不完全相同。

财务会计旨在向投资人或潜在的投资人披露企业的财务状况，以证明企业的经营绩效和财务成果；管理会计旨在向企业管理当局提供其经营决策和经营控制的依据。

目标的差异表明，财务会计主要是面向过去，它要以事实为依据，强调的是信息的真实可靠与可追溯，以“受托责任论”为理论基础；管理会计主要是面向未来，它要以事态发展趋势为依据，来决定企业未来的行为，强调的是信息的相关性和及时性，以“决策有用论”为基础。

因此，当人们在争论会计信息质量相关性特征与可靠性特征孰轻孰重的时候，实际上出发点是不一致的。

fasb对会计目标的定位是采纳决策有用观的观点，认为相关性和可靠性是保证决策有用的最重要的质量特征，并且将相关性置于可靠性之前更注重与决策相关的信息。

iasc制定会计目标及会计信息质量特征时，沿用了fasb的基本思路，也将会计的目标定位在决策有用观上，所确定的会计信息质量特征也是以相关性和可靠性为主要标准。

我国会计信息质量特征研究课题组将财务会计与管理会计区别开来，分别构建两者的质量特征体系。

三、对我国的启示现今，一系列会计造假案件发生后，美国财务会计准则委员会（fasb）和国际会计准则委员会（iasc）对会计信息质量特征的要求逐渐增强，建立了具有层次性的会计信息质量特征逻辑框架。

基于以上的比较与分析，我们可以得出其对于我国会计信息质量特征的以下几点启示（一）建立我国财务会计概念框架，将会计信息质量特征纳入概念框架体系中会计信息的质量特征是为会计目标服务的，它必须符合会计目标的要求才能为消息使用者采用。

会计信息质量特征作为一个不可或缺的内容已经出现在很多国家所制定的财务会计概念结构中，可见其重要性。

而我国至今还没有完整的财务会计概念框架。

随着有关具体准则的陆续颁布，《企业会计准则—基本准则》已显得与具体准则不匹配，不协调。

因此，需要修订基本准则，建立财务会计概念框架，并将会计信息质量特征作为财务会计概念框架的一个重要组成部分，明确其在概念框架中的地位，与财务报告目标和财务报表要素之间的关系，使其重要性得以合理的体现，有利于使会计信息质量特征的理论研究深入发展。

（二）建立一个有内在联系的、多层次的会计信息质量特征体系会计信息的质量特征，必须具有逻辑关系、对质量特征的约束因素等内容。

这样才能成为有序体系，达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性。

我们可以借鉴fasb和iasc的模式，同时，结合我国有关会计信息质量特征方面的规定，建立多层次的会计信息质量特征体系。

在完善会计信息质量特征体系时，应解决两个重要问题：第一，要规定会计信息质量之间的逻辑关系，尤其要规定在某些会计信息质量特征，在某种情况下发生冲突时的优选顺序。

当前较为突出的是，可靠性和相关性的关系。

在目前情况下，考虑到会计人员素质、会计工作水平等因素。

在两者发生冲突时，应优先考虑可靠性；第二，要规定约束因素，明确提出各种约束因素用以衡量质量特征的实现，把成本和效益的平衡、谨慎性、重要性等列为普遍性的限制因素（或约束条件），同时对它们进行重新定义，并明确它们之间的层次性和内在的联系。

（三）应以会计“双重目标”为导向来构建会计信息质量特征会计信息质量特征主要取决于会计目标，由于各国的政治、经济、文化背景的不同，各国的会计目标也不相同。

fasb在其第一号概念公告中指出：“财务报告应当提供有助于信息使用者评估报告主体预期现金收入的金额、时间和不确定性的信息”，国际会计准则也将会计目标规定为“决策有用观”，受会计目标的影响，美国和国际会计准则委员会的会计信息质量特征偏向于相关性，我国财务会计目标目前并不十分明晰，但主要体现的是“受托责任观”，这基本符合我国现阶段的国情，但所有者缺位现象影响了会计信息质量特征的实现。

“决策有用观”是指对信息使用者有用，信息使用者包括投资人、债权人以及委托人等相关各方，因此“决策有用观”实际涵盖了“受托责任观”。

根据新经济时代的特点，我国企业进入国际市场的机遇大大增加，“决策有用观”将有利于中国企业参与国际竞争，因此我国会计目标应定位为“受托责任观”与“决策有用观”二者的结合，这样才能与会计信息使用者扩大到全球范围的变化相适应。

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