持有待售固定资产会计核算

持有待售固定资产会计核算探析
摘要：本文主要探讨持有待售固定资产的会计核算方法。

关键词：固定资产；分类；持有；转回
中图分类号：f230 文献标识码：a 文章编号：1001-828x（2013）04-0-01
当固定资产同时满足下列三个条件时，应当划分为持有待售固定资产：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与售让方签订了不可撤销的转让协议；三是该转让将在一年内完成。

由于固定资产的使用性质已经发生改变，因此对其的管理不能等同于一般固定资产，包括会计处理。

下面从固定资产划分为持有待售固定资产、持有待售固定资产不再符合确认条件发生转回两个方面探讨其会计处理。

一、持有待售固定资产
对于持有待售的固定资产，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定：企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

目的是使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额应作为资产减值损失计入当期损益。

持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

例1：甲公司有旧办公楼一栋，由于新办公楼投入使用，旧办公楼已闲置，董事会作出决议，准备将其转让。

2010年3月10日，
甲公司与乙公司签订不可撤销合同，合同约定：2010年12月31日甲公司将该办公楼转让给乙公司，转让价为110万元。

旧办公楼于2001年9月20日投入使用，入账价值200万元，预计使用年限20年，预计净残值为20万元，采用年限平均法计提折旧。

2010年12月31日，甲公司和乙公司办理了转让手续，收到转让款110万元存入银行。

由于董事会已作出决议准备转让该旧办公楼，并与乙公司签订了不可撤销合同，转让时间不超过1年，根据持有待售固定资产认定条件，旧办公楼应划归持有待售固定资产。

甲公司会计处理如下：1.2010年3月10日，将旧办公楼转为持有待售固定资产；
固定资产累计计提折旧=（200-20）÷20×（3÷12+8+3÷12）=76.5万元
固定资产账面价值=200-76.5=123.5
重新估计预计净残值，即转让价格110万元
计提减值准备=123.5-110=13.5万元
借：资产减值损失 13.5
贷：固定资产减值准备 13.5
持有待售的固定资产在持有期间不再计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

2.2010年12月31日，转让旧办公楼会计处理：
借：固定资产清理 110
累计折旧 76.5
固定资产减值 13.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 110
贷：固定资产清理 110
如果转让价格为150万元，则预计净残值为150万元，高于账面价值，因此固定资产转为持有待售固定资产时维持原账面价值123.5万元不变，处置时的差额应计入营业外收入。

借：固定资产清理 123.5
累计折旧 76.5
贷：固定资产——持有待售固定资产 200
借：银行存款 150
贷：固定资产清理 123.5
营业外收入 26.5
二、持有待售固定资产转回
若某项固定资产先被划归为持有待售固定资产，后来不再满足持有待售固定资产的确认条件，则企业应当停止将其归为持有待售固定资产。

根据企业会计准则的要求，停止划归为持有待售固定资产时，资产应按照下列两项金额中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可回收金额。

例2：假定例1中，2010年9月20日，甲公司与乙公司协商，
决定解除双方签订的合同，甲公司董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼。

假定该办公楼尚可使用年限为10年，预计净残值为0，仍采用年限平均法计提折旧，2010年9月20日该项资产可回收金额为100万元。

2011年1月1日，甲公司与丙公司签订租赁协议，协议规定：租期5年，每年租金10万元，与每年年末支付，起租日为2011年1月1日。

2011年1月1日，该办公楼公允价值为105万元。

假定甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

由于甲公司与乙公司解除合同，董事会通过决议暂时停止对外出售旧办公楼，则旧办公楼不再符合持有待售固定资产的确认条件，因此应当停止将其划归为持有待售固定资产，转为固定资产管理。

甲公司会计处理为：
1.2010年9月20日，旧办公楼停止划归为持有待售固定资产：持有待售期间计提折旧额=（200-20）÷20×（6÷12）=4.5万元不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额
=123.5-4.5=119万元
该项资产可回收金额为100万元，小于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后余额119万元，因此转回后的固定资产应按100万元计量。

持有待售时固定资产账面价值是110万元，应补提资产减值准备10万元。

借：资产减值损失 10
贷：固定资产减值准备 10
如果该项资产可收回金额为115万元，由于不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额119万元，则转回后的固定资产应按115万元计量，而停止划归为持有待售时固定资产账面价值是110万元，对差额5万元的处理，存在以下两种情况：一是按照应转回减值准备5万元处理，这与前面的规定相吻合；二是差额5万元不转回，这与《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”的规定相吻合。

关于这两种处理方法，笔者倾向与选择后者，其可防止企业通过持有待售固定资产的转换操纵利润，与其他情况下计提减值准备不允许转回的情况相统一。

因此笔者认为，转回后的固定资产除比较以上两项金额外，还应考虑停止将其划归为持有待售固定资产时账面价值，应按以下三者中较低者计量：①该资产被划归为持有待售资产之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售资产的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；②决定不再出售之日的可收回金额；③停止划归为持有待售固定资产时账面价值。

如果可收回金额为125万元，不考虑划归为持有待售时固定资产账面价值调整后金额为120万元，停止划归为持有待售时固定资产账面价值为110万元，则应按110万元确定固定资产的价值。

2.2011年1月1日，办公楼出租：
停止划归为持有待售资产至出租时固定资产计提折旧=100÷10÷12×3=2.5万元
计提折旧总额=76.5+2.5=79
计提减值准备总额=13.5+10=23.5万元
将办公楼转为投资性房地产的会计分录为：
借：投资性房地产——成本 105
累计折旧 79
固定资产减值准备 23.5
贷：固定资产 200
资本公积——其他资本公积 7.5
另外，企业应当在报表附注中披露持有待售固定资产的名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

注册会计师在审计过程中应严格遵守审计准则，对企业资产分类和后续计量进行严格审查，详细披露金融资产对企业利润的贡献，对企业利用资产分类操纵利润给予高度关注。

参考文献：
[1]谷远萍.浅谈金融资产的会计分类.现代经济，2008.7.
[2]中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2011.。