第二章审计方法和程序案例

与预期数据和相关信息的差异，进行分析的方法。 常用的方法有简易比较、比率分析、结构百分比和趋势分析等
方法。通过分析性复核，可以发现会计报表的异常波动，进 而识别上市公司的利润操纵行为。 ¡ 银广夏(0557)1999、2000年除权后每股收益分别为0．25 和0．83，增长了将近3倍，而其现金净流量却由1999年的 27806万元降为2000年的22735万元。运用分析性复核我们 就可以清楚地看到该公司财务比例的异常变动，从而提高警 惕。
第二章审计方法和程序 案例
2020/12/10
第二章审计方法和程序案例
一、审计方法
¡ （一）常用的审计技术方法
— 基础方法 — 常用方法 — 专门技术方法 — 审计调查方法
第二章审计方法和程序案例
(二)识别上市公司利润操纵行为的方 法
¡ 1.分析性复核法。 对上市公司财务报告中重要的财务比率或趋势的异常变动及其
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巨人零售公司对应付账款的蓄意 调整
卖方 ▪
米尔布鲁克制造商 罗兹斯盖尔公司 各个供应商 健身器材公司
应付账款 应付账放减少的理由 减少金额
($)
300000 257000
以前未入账的预付广告费用
①商品购回②总购折扣③折扣优惠
130000 商品退回
170000 以前购进货物进价过高
§ 1.通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广告费30万 美元；
§ 2.伪造64张假贷项通知单(红字发票)合计54.9万美元； § 3.虚构几百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。 § 作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些
并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序， 而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会 计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且 在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被 暂停执业5个月。
¡ 世纪中天(0540)尽管2000A每股收益高达1．19 元，但剔除关联交易后，每股收益约为0．24元， 可见世纪中天并非即其报表数据所显示的那样，已 经成为一只高成长的绩优股。
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¡ 3、不良资产与虚拟资产剔除法。 ¡ 剔除的资产:虚拟资产项目:包括待摊费用、待处理流动资产
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¡ 对陕长岭(0561)运用关联交易剔除法进行分析，该 公司2000年利润总额仅为1336万元，扣除因关联交 易获得的投资收益7000万元，该公司实际每股收益 为一0．14元。可见陕长岭的扭亏完全是建立在母 公司明显吃亏的关联交易的基础之上，其目的是为 了逃避连续亏损而被ST的窘境，而非其生产经营有 了实质性的改善。
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n （五）意义和影响 （1）暴露了当时审计程序的不足，即只重视账
册凭证而轻视实物的审核，只重视内部证据而忽 视外部证据的取得。作为回应，美国证券交易委 员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认 审计准则（Generally Accepted AuditingStandards)”的概念。1954年，美国审计 程序委员会发表了《公认审计准则——其意义和 范围》（Generally Accepted Auditing Standards， Their Significance andScope），被誉为美国注册 会计师职业界“宪法”的十条公认审计准则 （GAAS）正式出台。
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5、特殊报表项目分析法。 由于上市公司常常运用应收账款、 其他应收款、
其他应付款、存货、投资收益、无形资产等 会计科目进行利润操纵，如果这些会计科目 出现异常变动，投资者必须认真对待，考虑 上市公司是否存在利用这些科目进行利润操 纵的可能性。
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¡ 郑百文的作假手段从郑百文1995、1996、 1997年三年的会计 报表中的应收账款项目可 见一斑：三年内应收账款大幅增加，企 业主营业务收入也出现高速增长，而应收账款 周转率却出现下滑， 尤其1997年不正常地 大幅降低。这无疑在一定程度上表明公司靠 大量应收账款撑起的高额利润有着值得怀疑 的地方。
对贷项通知单的真实性提出质疑。然而；负责巨 人零售公司审计工作的事务所合伙人，却认为已 经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真 实性，就不再深入追查此事。
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§ 2.函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的 可靠性。该案例中，审计人员为了印证17.7万美元的差 价退款，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个 供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在15个电话 询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈 后，才将电话交给审计人员。在这个过程中，向谁函证， 是由客户提供名单圈定的，而不是根据审计的需要；函 证中借助先与被询证者打电话确认的方式确认，既没有 保证审计人员直接与被询证者沟通，也没有要求被询证 者寄回书面确认函，增加了函证信息发生差错和被篡改 的机会。
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n （2）麦克森•罗宾斯药材公司案例也为建 立起现代美国审计的基本模式——在评价内 部控制基础上的抽样审计，奠定了基础。 （3）一般认为，审计委员会制度起源于 1938年发生的麦克森•罗宾斯药材公司案例。 针对此案，SEC和NYSE均建议“由公司的 非执行董事组成一个特殊的委员会来选择 公司的审计人员”，即审计委员会。随后， 审计委员会制度受到空前的重视，功能也 不断拓展。
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巨人公司审计案例
－因执行无效审计程序，注册会计师难辞其咎案例
§ 一、背景 § 巨人零售公司是一家上市的美国大型零售
折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了 掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们 将250万美元的损失篡改为150万美元的收 益。
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§ 其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途 径有：
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n （二）疑点 罗宾斯药材公司最有盈利性的制药原料部 门甚至没有现金积累，需要直接重新投资； 以前的公司董事会决定减少存货金额，但 公司存货不减反增。
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n （三）事实真相 1．全部资产的 20％以上并不存在 罗宾斯药材公司 1937年 12月 31日的合并资产负债表
预付广告费用
§ 1.函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代 表总体。
§ 该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真 实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4 个广告商发函询证。如此低的抽样比例，即使4家广告 商回函确认了预付广告费的真实性(事实并非如此)，审 计人员也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。其 次，罗丝会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的 重视，因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三， 罗丝会计师事务所的会计师依靠内部文件，
第二章审计方法和程序案例
n （四）审计中不是问题的问题 一般认为，如果执行了有效的存货监盘和应收
账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务舞弊很有 可能被及时发现。但普赖斯．沃特豪斯会计师事 务所辩称，他们遵循了美国注册会计师协会1936 年颁布的《独立注册会计师——对财务报表的检 查》的各项规则，罗宾斯药材公司的诈骗是由于 经理部门串通舞弊所致。但在证券交易委员会的 调停下，退出历年来收取的审计费共50万美元， 作为对汤普森公司的部分债权损失的赔偿。
¡ 在运用剔除法时，可以将不良资产总额与净资产比较，如 果 ：不良资产和虚拟资产总额接近或超过净资产，即说明 上市公司的 持续经营能力可能有问题；也可以将当期不良资 产和虚拟资产的 增加额与当期利润总额的增加额相比较，如 果前者超过后者，说 ： 明上市公司当期的利润表可能有 “水分”。
第二章审计方法和程序案例
163000 商品退回
第二章审计方法和程序案例
▪ 对于巨人零售公司通过篡改会计记录的方法减 少应付账款102.6万美元，审计人员完全可以 通过实施函证程序发现这一重大错误与舞弊， 但为什么没有发现?
▪ 主要原因在于：审计人员没有严格控制函证程 序，致使通过函证程序取得的证据并不可信。
第二章审计方法和•罗宾斯（Mckesson＆ Robbins药材公司案例 )
n ——审计史上影响最大的案件 n （一）涉案方
麦克森•罗宾斯药材公司于1938年突然宣布 倒闭，债权人米利安•汤普森遭受重大损失。 作为审计师，普赖斯•沃特豪斯没有对公司 负责人的背景进行了解和调查，一直对麦 克森•罗宾斯药材公司发表“正确、适当” 的审计意见。
第二章审计方法和程序案例
¡ 福建水泥(600802)1999年度利润总额 8352．2万元，净利润 7523．3万元，净资 产收益率11．07％(1998年为10，05％， 1997年为9．07％，三年平均10．06％)。 1999年利润总额中补贴收入为 3536．5万元， 占利润总额的42．34％o若扣除该项补贴收 入，利 润总额为4817．7万元，净资产收益 率三年平均数也将低于10％。
第二章审计方法和程序案例
¡ 4、非经常性损益剔除法。 ¡ 是将上市公司的非经常性损益从上市公司的利润总
额中剔除，以分析和评 价企业的持续盈利能力。 ¡ 常见的非经常性损益包括：补贴收入、营业外收入、
债务重组收益、因会计政策变更或会计差错更正而 调整的利润、发行新股冻结资金的利息等。 ¡ 因为在正常情况下，这类利润是不可持续的，没有 稳定性，考虑企业未来盈利能力时，必然要将此类 损益剔除。通过非经常性损益剔除法，将这些因 偶·然因素发生的损益从企业的利润总额中剔除，能 够较为客观地分析和评价上市公司盈利能力的高低 和利润采源的稳定性。
第二章审计方法和程序案例
¡ 2、关联交易剔除法。 ¡ 是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从公司
利润表中予以剔除。 ¡ 通过这种分析，可以了解一个上市公司自身获取利
润能力的强弱，判断该公司的盈利在多大程度上依 赖关联企业，从而判断其利润来源是否稳定、未来 的成长性是否可靠等。如果上市公司来源于关联企 业的营业收入和利润所占比例过高，投资者就应当 特别关注关联交易的定价政策、关联交易发生的时 间、关联交易发生的目的等，以判断上市公司是否 运用了不等价交换通过关联交易来进行利润操纵。