集团财务报表审计
第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑
第十六章对集团财务报表审计的特殊考虑本章属于重点章节。
考点一般与重要性、对重要组成部分或不重要组成部分实施的程序，以及集团项目组参与组成部分注册会计师的程度等内容相关。
以往考题多考简答题，近年多为选择题。
第一节集团财务报表审计有关的概念1.1 集团及其组成部分1. 集团集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。
集团至少拥有一个以上的组成部分。
2. 组成部分组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。
例：母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可视为组成部分。
职能部门、生产过程、单项产品或劳务或地区也可视为组成部分。
【2016 年多选题】下列各项中，可能属于集团财务报表审计中的组成部分的有（）。
A. 集团内的母公司B. 集团职能部门C. 集团内子公司对外投资的联营企业D. 集团的分支机构【答案】ABCD3. 重要组成部分（简答题）重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：（1）因财务而重要：单个组成部分对集团具有财务重大性；（2）因风险而重要：由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（1）从是否具有财务重大性来判断① 判断方法：集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。
② 选择基准：根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
③ 经验百分比：集团项目组可能认为超过选定基准 15%的组成部分是重要组成部分。
（2）从是否属于特别风险来判断某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。
例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。
集团财务报表审计的特殊考虑
对集团财务报表审计的特殊考虑•1401号准则的修订背景•适用范围及与其他准则的关系•准则的框架•准则的要求一、1401号准则的修订背景1、缺乏专门规范集团审计的准则；2、集团审计实务存在多样化，特别是重要性水平的处理多样化；3、严格、一致的监管考虑（集团化企业审计一体化考虑）；4、风险评估和质量控制原则在集团审计领域的运用。
二、适用范围及与其他准则的关系规范注册会计师执行集团审计时的特殊考虑，特别是涉及组成部分注册会计师的特殊考虑。
在执行非集团审计时，如果利用其他注册会计师的工作，注册会计师可以根据具体情况遵守本准则的相关规定。
第二条本准则规范集团审计的特定方面，其他审计准则同样适用于集团审计。
三、准则的框架框架：总则→第一条至第七条定义→第八条至第二十二条目标→第二十三条要求→第二十四条至六十三条附则→第六十四条应用指南→共六十四条四、准则的要求1、责任集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，但集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负全部责任。
注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。
如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任。
2、集团审计业务的承接与保持集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，足以识别可能的重要组成部分。
如果重要组成部分财务信息审计工作由组成部分注册会计师执行，集团项目合伙人应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。
如果注册会计师接触组成部分相关信息受到限制的处理：第一，如果该组成部分不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，能够接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息。
财务报表审计的重要性
（2）组成部分重要性水平的制定要求
①为将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务表整体的重要性的可能性降至适当的低 水平，需要将组成部分重要性设定为低于（不高于也不等于）集团财务报表整体的重要性； ②针对不同的组成部分确定的重要性可能有所不同； ③在确定组成部分重要性时，无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式； ④对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性； ⑤在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性； ⑥组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评价识别出的未更正错报单独或汇总起 来是否重大； ⑦如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无需为该组成部分确定重要性。
集团财务报表审计
集团财务报表审计
集团财务报表审计
4.明显微小错报的临界值
（集团项目组）需要针对集团财务报表设定明显 微小错报临界值。组成部分注册会计师需要将在组成 部分财务信息中识别出的超过这个临界值的错报通报 给集团项目组。
集团财务报表审计
多选题 在审计集团财务报表时，下列有关组成部分重要性的说法中，正确的有
（ ）。 A.组成部分重要性的汇总数不能高于集团财务报表整体的重要性 B.集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性 C.组成部分重要性应当由集团项目组确定 D.集团项目组应当为所有组成部分确定组成部分重要性
『正确答案』BC FOR YOUR
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其发生的错报金额低于集团财务报表整体的重要性，但合理预期将影响财务报表使 用者依据集团财务报表作出的经济决策，集团项目组应当确定适用于这些交易、账 户余额或披露的一个或多个重要性水平。
集团财务报表审计
3.组成部分重要性
集团财务报表审计风险评估--注册会计师辅导《审计》第二十章讲义2
正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《审计》第二十章讲义2集团财务报表审计风险评估知识点3：集团财务报表审计风险评估一、了解集团及其环境、集团组成部分及其环境在集团审计中，审计风险包括组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险，以及集团项目组可能没有发现该错报的风险。
集团项目组应当：（1）在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；（2）了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。
（一）集团管理层下达的指令1.为实现财务信息的一致性和可比性，集团管理层通常对组成部分下达指令。
这些指令具体说明了对包括在集团财务报表中的组成部分财务信息的要求，通常采用财务报告程序手册和报告文件包的形式。
2.集团管理层下达的指令通常包括：（1）运用的会计政策；（2）适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；（3）报告的时间要求。
3.集团项目组对指令的了解可能包括下列方面：（1）就完成报告文件包而言，指令是否清晰、实用；（2）指令是否充分说明了适用的财务报告编制基础的特点；（3）指令是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项（如关联方关系及其交易和分部信息的披露）；（4）指令是否规定了如何确定合并调整事项（如集团内部交易、未实现内部交易损益和集团内部往来余额）；（5）指令是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序。
（二）舞弊用以识别由于舞弊导致的集团财务报表重大错报风险所需的信息可能包括：（1）集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的账户余额、某类交易或披露；（3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；（5）就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员（如适用，还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他人员）作出的答复。
企业集团财务报表审计要略
部分注册会 计师对组成部分的财务报表执行审计工作， 并对
相 应 部 分得 出 的 审计 结 论 或 形 成 的 审计 意 见 负责 ， 是仍 然 但 要 求 集 团 审 计 项 目组 及 其 所 在 的 会 计 师 事 务 所 对 整 个 企 业 集 团财 务 报 表 的 审计 意见 负 责 。
有 法 人 资 格 。集 团 公 司 内 部 可 能 有 若 干 个 分公 司。 分 公 司 但 不 具 有 独立 的法 人 资 格 ， 集 团公 司 的 内部 组 织 。 只是 企 业 集 团 的控 股 层 是 指 其 产 权 被 母 公 司所 控 制 的 子公 司 。依 照其 被 控 制程 度可 划 分 为： 资 子 公 司 和 非 全 资 子公 全
一
、
明确 企 业 集 团 财 务报 表 的会 计 主 体
我 国 审 计 准 则 采 用 了前 一 种 模 式 。 根 据 《 计 准则 第 １０ 审 ４１ 号— — 利 用 其 他 注 册 会 计 师 的 工 作 》 有 关 规 定 ， 管 组 成 的 尽
根 据 企 业 集 团 内部 产 权 关 联 度 ， 将 企 业 集 团 分 为 三 个 可 层次： 心层 、 股层 、 核 控 关联 层 。 企 业 集 团 的 核 心 层 就 是 企 业 集 团 内 部发 挥 核 心 作 用 的 集 团公 司， 即母 公 司 。 核心 层 一 般 是 一 个 规模 较 大 的 企 业． 具
层企业 。
二 、理解 企 业 集 团 财 务 报表 的 审计 责 任 模式
（ １ 团 财 务报 表 审 计 的 责任 模 式 一 集 世 界 各 国对 集 团 财 务 报 表 审 计 的 责 任 模 式 有 两 种： 种 一
集团财务报表审计中关注的问题
集团财务报表审计中关注的问题摘要：在我国集团财务报表的审计业务已经越来越多。
但是这项业务尚属于一个新的领域，就是对企业的财务人员和注册会计师来说都是一个新的难点和热点。
本文以此为基础，提出集团财务报表审计中应当予以关注的问题，希望可以引起相关人员的注意。
关键词：集团财务报表审计审计风险沟通随着我国社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立，企业集团大量涌现。
一项新的审计项目应运而生--集团财务报表审计。
一、集团财务报表审计的涵义与特征集团财务报表审计是指注册会计师依法接受委托，按照独立审计准则的要求，对被审计单位的财务报表实施必要的审计，获取充分的审计证据，并对财务报表发表审计意见。
集团财务报表审计是判定集团提供的整个企业集团的财务报表是否公允、恰当，是否准确反映了集团实际财务状况、经营成果的审计活动。
与个别财务报表审计相比，集团财务报表审计具有以下特征：1、审计范围更加广泛。
由于集团财务报表反映的是所有组成部分整体的财务状况、经营成果的情况，审计的范围大大扩展。
2、审计标准更加多样。
集团需要根据不同行业、不同国家和地区的会计政策和会计准则编制报表。
使得集团财务报表的审计标准多样化。
3、审计风险增加。
集团财务报表审计的难度加大。
并且集团财务报表审计在更多的方面需要不同程度的依赖职业判断。
这些使得审计的风险进一步增加。
因此,集团财务报表审计的特征促使会计师事务所在进行审计时关注以下问题。
二、集团财务报表审计的责任设定审计责任是指审计人员在承办审计业务中所应履行的职责，以及因工作失误造成公众的损失方面应向社会公众承担的法律责任。
目前，各国对集团财务报表审计中的责任设定有两种模式。
为保证审计质量，我国采用的责任设定模式为：集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
在这种模式下，尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对发现的所有问题、得出的结论或形成的意见负责，集团项目合伙人及其所在的会计师事务所仍对集团审计意见负有责任。
【CPA-审计】 第16章对集团财务报表审计的特殊考虑知识点总结
【CPA-审计】第16章对集团财务报表审计的特殊考虑知识点总结第十六章对集团报表审计的特殊考虑【知识点1】基本概念1.相关概念2.集团财报审计中的责任设定(1)集团项目组及所在事务所对整个集团财报审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分CPA的工作而减轻。
(2)集团项目合伙人对审计质量管理的责任：集团项目合伙人应当确信执行集团审计业务的人员(包括组成部分CPA)从整体上具备适当的胜任能力和必要素质；集团项目合伙人应当负责指导、监督和执行集团审计业务；集团项目合伙人应当确定出具的审计报告是否适合具体情况。
(3)是否提及组成部分CPA(同利用内审、专家工作的规定)。
提示：集团审计CPA不对组成部分审计意见负任何责任——谁签字谁负责。
3.CPA的审计目标(1)应与组成部分CPA对其执行工作的范围、时间安排和发现的问题沟通；(2)针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的证据，对集团财报是否在所有重大方面按照适用的财报编制基础编制发表审计意见。
审计目标记忆逻辑：沟通→获取证据→发表意见【知识点2】集团审计业务的承接与保持1.承接前提基础(1)确定是否能合理预期获取与合并过程和组成部分财务信息相关的充分、适当的证据，以作为形成集团审计意见的基础；(2)了解集团及其环境、组成部分及其环境，以足识别可能的重要组成部分；(3)评价集团项目组参与重要组成部分CPA工作的程度是否足以获取充分、适当的证据。
2.审计范围受到限制(1)限制且不能接受：集团管理层限制，不能获取充分适当的证据，则：①如果是新业务，拒绝接受业务委托，如果是连续审计，在法律允许下，解除业务；②如果法律禁止拒绝接受，或CPA不能解除，在可能的范围内实施审计，并发表无法表示意见。
(2)受限制但能承接：受限不是重要组成部分且拥有整套报表，能获取充分适当的证据。
【知识点3】了解集团及其环境、集团组成部分及其环境1.了解的目的：识别和评估财报重大错报风险。
中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计
附件 4：中国注册会计师审计准则问题解答第10 号——集团财务报表审计（征求意见稿）问题清单：一、如何确定对被审计单位的审计是否适用《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的规定？二、集团项目组在承接或保持集团审计业务时如何考虑接触组成部分财务信息受限的问题？三、如何确定组成部分？四、如何识别重要组成部分？五、如何设定组成部分的重要性水平？六、如何确定对组成部分财务信息拟执行的工作类型？七、集团层面控制的评价结果对拟实施工作范围有何影响？八、集团项目组如何考虑重大敏感信息对组成部分注册会计师的影响？九、在集团层面识别和汇总错报时应考虑哪些事项？目前，我国集团财务报表的审计业务已经越来越多，集团财务报表较为复杂，已成为注册会计师关注的重点。
《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规定了在组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施风险评估程序和进一步审计程序时，集团项目组在确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围时需要考虑的事项。
本问题解答旨在基于该准则的相关要求提示注册会计师在执行集团财务报表审计业务中应关注的事项，并针对实务中存在的疑问给出相关指引，供注册会计师在审计工作中参考。
一、如何确定对被审计单位的审计是否适用《中国注册会计师审计准则第1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的规定？答：《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》包括以下定义：集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且所有组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。
集团至少拥有一个以上的组成部分。
集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。
集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。
集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。
根据上述定义可以看出，审计中定义的集团财务报表范畴大于会计中的合并财务报表范畴。
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附件4：
中国注册会计师审计准则问题解答第10号
——集团财务报表审计
《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规范了注册会计师执行集团审计时的特殊考虑，特别是涉及组成部分注册会计师的特殊考虑。
本问题解答针对与集团财务报表审计有关的实务问题提供进一步的指引，以协助注册会计师按照审计准则的相关要求恰当执行集团财务报表审计业务。
一、如何识别重要组成部分？
答：根据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》第十八条的规定，重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：
（1）单个组成部分对集团具有财务重大性；
（2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（一）单个组成部分对集团具有财务重大性
一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。
确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。
根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。
例如，集团项目组可能认为超过选定基准15%的组成部分是重要组成部分。
然而，较高或较低的百分比也可能是适合具体情况的。
在选取基准以确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，实务中通常的做法可能有：
（1）使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准作为衡量的基准。
（2）使用其他的基准作为衡量的基准。
例如，集团项目组使用税前利润作为设定集团财务报表整体重要性的基准，但对于亏损的组成部分，选择其他的基准，如营业收入、亏损额绝对值、资产总额等可能更加合适。
（3）使用两个或两个以上的基准来综合衡量。
例如，如果某些组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳定的新成立主体，集团项目组可以采用两个基准来识别单个组成部分是否具有财务重大性。
在这种情况下，集团项目组可对所有组成部分应用两个基准，一个是税前利润，另一个是收入，并将符合任何一个基准的百分比的组成部分识别为重要组成部分。
（4）集团项目组选定的基准可以考虑使用内部交易抵销后的结果。
但在实务中可能存在一种情形，当某一组成部分的内部销售交易比重较大时，采用内部交易抵销后的营业收入作为确定其财务重大性的基准可能不再恰当，此时选择其他指标，如资产总额等，可能更加合适。
（二）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险
当单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时，集团项目组也可能将其识别为重要组成
部分。
在识别哪些组成部分可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险时，需要运用职业判断。
集团项目组可以考虑的因素包括但不限于：
（1）集团中从事特殊行业的组成部分，例如某个工业制造集团中专门从事资金管理和金融服务的财务公司，该组成部分的金融业务可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（2）当某一单个组成部分的某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性，或其性质和金额不符合集团项目组的预期时，集团项目组可能需要考虑该组成部分是否存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（3）当某一单个组成部分从事与集团其他同类组成部分不同的交易时，例如在集团的多家贸易公司中，某一贸易公司因从事出口贸易而拥有大量外币，该公司为了规避外汇风险而从事外汇掉期交易，虽然对集团并不具有财务重大性，但仍可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（4）当某一单个组成部分的财务信息涉及重大会计估计和判断时，例如组成部分管理层对固定资产剩余使用年限的估计变更使得固定资产折旧额发生重大变动，该会计估计变更可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（5）当某一单个组成部分的经营模式、业务流程、计算机信息技术系统、内部控制及关键管理人员发生重大变化时，这些变化可能存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险。
（6）以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大
错报的特别风险的组成部分。
（7）新收购的组成部分。
（8）由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分。
二、如何确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型？
答：对于组成部分财务信息，集团项目组应当确定由其亲自执行或由组成部分注册会计师代为执行的相关工作的类型。
工作类型包括财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财务信息审阅、集团层面分析程序。
集团项目组确定选择多少组成部分、选择哪些组成部分以及对所选择的每个组成部分财务信息执行工作的类型，可能受下列因素的影响：
（1）预期就重要组成部分财务信息获取审计证据的程度；
（2）组成部分是新设立的还是收购的；
（3）组成部分是否发生重大变化；
（4）内部审计是否对组成部分执行了工作，以及内部审计工作对集团审计的影响；
（5）组成部分是否应用相同的系统和程序；
（6）集团层面控制运行的有效性；
（7）通过在集团层面实施分析程序识别出的异常波动；
（8）与同类其他组成部分相比，某组成部分是否对集团具有财
务重大性，或可能导致风险；
（9）是否因法律法规要求或其他原因需要对组成部分执行审计。
三、在集团层面汇总和评价错报时需要考虑哪些事项？
答：汇总和评价错报是集团项目组对集团财务报表形成审计意见时的一个关键步骤。
《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》规定集团项目组应当要求组成部分注册会计师与其沟通组成部分财务信息中未更正错报清单（清单不必包括低于集团项目组通报的临界值且明显微小的错报）。
集团项目组累积各个组成部分的错报，汇总编制集团错报汇总表。
集团项目组在编制集团错报汇总表时通常考虑以下事项：（1）根据组成部分注册会计师的备忘录或所执行工作的报告，
分析其所执行工作的结果，判断是否存在可能影响集团错报汇总表的事项；
（2）判断某一组成部分识别的错报是否也适用于其他类似的组
成部分；
（3）判断已识别出的错报是否对未执行审计工作的不重要的组
成部分存在影响。
如果集团项目组在某一组成部分的错报中识别出某些有规律的系统性错报，由于这些错报也可能发生于其他组成部分，集团项目组可以要求各个组成部分注册会计师关注并报告这类错报，即使这类错报不超过该组成部分的临界值。
例如，某组成部分财务信息中存在一项截止性错误，该错误产生于集团统一的信息技术自动化系统在期末的错误处理程序，由于该错误处理程序对其他组成部分产生的错报可
能未超过其临界值而未被其他组成部分注册会计师所关注，故集团项目组可以要求各个组成部分注册会计师报告此错报，并在编制集团错报汇总表时汇总考虑该错报对集团财务报表的影响。
集团项目组负责评价汇总的未更正错报对集团财务报表的影响。
集团项目组需要对汇总的未更正错报进行定量和定性评价，根据情况对集团财务报表提出进一步审计调整建议，并要求集团管理层或组成部分更正错报，使未更正错报单独或汇总起来对集团财务报表整体的影响不重大。
如果集团管理层拒绝更正错报，集团项目组需要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定考虑其对审计意见的影响。