公允价值计量属性在我国投资性房地产中的应用

公允价值计量属性在我国投资性房地产中的应用一、公允价值的内涵及应用问题1、我国企业会计准则中对公允价值的定义我国在新企业会计准则中，对公允价值所下的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。

”即公允价值是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或者无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。

在公平交易中，交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。

2、公允价值在实际运用中的难点（1）公允价值应用的市场环境问题公允价值需要的市场环境是近乎完美的活跃市场，它要求交易双方信息对称，这样才能使交易价格与公平价格保持一致，不存在信息滞后的问题。

目前我国市场环境尚不完善，地区之间差异比较明显，整体市场化程度较低，资本市场运行效率低下，不能有效反映真实的市场信息，存在信息不对称现象，在此环境下确认的公允价值具有极大的不确定性，有可能影响企业资产或损益计量的真实性和可靠性。

（2）公允价值应用的成本问题运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。

由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本；为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，也必须增加监管成本。

于此同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训，导致培训成本的增加。

（3）公允价值应用的可操作性问题公允价值的运用较历史成本在技术和人才的方面提出了更高要求，并增大了企业的管理成本。

从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，应该说目前国内的大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。

公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。

由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，在公允价值难以取得的情况下，会计准则要求运用公允价值进行计量,如果没有合适的替代方法，势必将会影响会计信息的可靠性。

有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。

但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。

（4）公允价值应用的可靠性问题会计信息的相关性和可靠性，一直以来很难同时得到满足。

一种计量方式若要有用，不能以牺牲可靠性为代价。

相关资产活跃市场的存在是公允价值计量必备的条件，而从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场等都不成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。

2.2 公允价值在投资性房地产中的应用在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业将房地产进行投资而不再自用,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产, 并按其估计使用年限提取折旧。

显然, 这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值, 扭曲了企业投资的真实含义，不利于会计报表使用者了解企业的真实情况，极大地损害了会计报表使用者的利益。

依据《企业会计准则第3号——投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式，但以成本模式为主导。

该准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过"公允价值变动损益"对企业利润产生影响，而不再单独计提。

从目前税法来分析，在成本模式下，新会计准则和税法的处理基本一致。

但在公允价值模式下，二者存在明显的差异。

若税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，并在对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，这样，在公允价值模式下和在成本模式下的税负是一致的。

对采用公允价值计量后调整的当期公允价值变动收益，税法是要等到收益实现时进行征税，那么在当期就需要确认递延所得税，并且公司一旦决定采用公允价值核算投资性房地产，按照新会计准则体系的要求，是不能再使用成本模式的，而公司对外披露时要充分证明其公允价值的合理性、可靠性，这就对公司财务报告的披露、财务核算的准确及时以及周边活跃市场的稳定提出了更高的要求，要知道，公允价值变动的不仅仅是收益，还有损失。

公司应当权衡公允价值模式下给公司带来的收益与增加的核算成本、纳税风险以及市场变化之间的利益关系，作出是否采用公允价值模式的选择。

【例2.2-1】甲企业为一家从事工业生产的企业，2009年9月1日，甲企业与乙公司签订租赁协议，约定将甲企业自有但未使用的一栋精装修的写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年，每年租金1000万元，每年预付租金，租赁期开始日为2009年9月1日，在租赁期间甲企业除提供基本的物业服务外不再提供其他任何服务。

该写字楼原账面价值为9000万元，2008年12月达到预定可使用状态，税法规定的折旧年限为20年，折旧方法为直线法，假设无残值，已提折旧300万元，2009年9月1日该写字楼的公允价值为8500万元。

2009年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元，甲企业适用税率为25%。

对于该项业务，甲企业可以选择两种模式对投资性房地产进行后续计量，成本模式和公允价值模式。

对于成本模式下的处理类似于自有固定资产的管理，除了科目使用投资性房地产而非固定资产、折旧摊销计入其他业务成本而非期间费用外，有关初始入账成本的确定、折旧摊销的方法、折旧摊销的期间以及折旧摊销的计算都与自有固定资产相同，收到租金时计入其他业务收入。

在成本模式下，企业的账务处理与税法规定没有差异，只需将当期收到的租金并入利润表中一并纳税。

如果甲企业选择公允价值模式对该项投资性房地产进行后续计量的话，必须存在两个前提，一是能够持续可靠的取得相关投资性房地产的公允价值，这就需要甲企业所处地区有活跃的房地产交易市场并且能够从该市场上取得同类或类似的房地产交易价格；二是配备合格的财务人员，不仅对新企业会计准则把握透彻还要对所得税法十分了解。

在公允模式下，甲企业不再对投资性房地产计提折旧和摊销，也不再计提减值准备，只需在期末将该项投资性房地产公允价值的变化计入当期利润表的公允价值变动收益中，但同时需要考虑会计与税法的差异。

在税法上，该项投资性房地产仍作为固定资产，即仍按照税法的规定计提折旧，同时税法不认可公允价值变动损益，对于这部分损益要等到实际收到时才进行纳税。

那么本例中就需要考虑，投资性房地产账面价值与计税成本因会计不提折旧和税法计提折旧所引起的应纳税暂时性差异以及会计将公允价值变动计入当期营业利润而税法不要求在当期纳税所引起的应纳税暂时性差异这两部分。

在公允价值模式下甲企业的账务处理：（1）2009年9月1日，甲企业将写字楼出租：借：投资性房地产——成本85000000公允价值变动损益2000000累计折旧3000000贷：固定资产90000000（2）收到租金时：借：银行存款10000000贷：其他业务收入10000000（2）2009年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值：借：投资性房地产——公允价值变动7000000贷：公允价值变动损益7000000（3）确认递延所得税的影响，资产负债表日递延所得税负债为162.5万，其中因未提折旧产生37.5万的差异，因确认公允价值变动损益产生125万的差异：借：所得税费用1250000贷：递延所得税负债1250000所以，企业采用公允价值模式核算投资性房地产时需要考虑多方面因素，当地房地产价格的走势直接影响到企业当期的营业利润。

不计提折旧以及房价持续走高的影响将扩大企业的营业利润，同样，如果房价大幅度下跌也将减少企业的营业利润，因此企业要根据对当地房地产市场的预期以及风险承受能力慎重选择使用公允价值。

2.4 公允价值在我国运用的对策2.4.1 完善相关理论体系公允价值的应用虽然是一个实务方面的问题，然而却离不开相关理论的指导。

尽管目前对公允价值计量属性的研究已有了一些理论上的研究成果。

但至今尚未形成一个完整的理论体系。

这应该是以计量属性、产权理论、公司治理等为核心的一系列相关理论的不断完善，因为正确的理论指导是所有实务工作的方向引领。

此外，还应不断细化具体应用指南，从而加强准则的操作性。

2.4.2 规范资产评估市场在没有市场交易价格时，通过评估方式是取得资产公允价值的有效途径，因此规范资产评估市场，明确评估责任是改进公允价值的重要环节。

市场价格是最简便的公允价值来源,也是最为客观、可靠的。

只有不断完善市场经济建设,建立成熟、高效的资本市场和金融市场,才能为公允价值的运用提供良好的市场环境,为公允价值的运用提供充分而有效的市场数据支持。

当前应该努力培育各级市场,包括生产资料市场和二手交易市场,逐步建立与我国市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络,大力推进信息资源公开化,形成良好的市场价格体系，进而使公允价值的取得更为客观、直接。

在发展二手市场的基础上，政府还应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

2.4.3 加强对相关人员的培训我国颁布的新会计准则是一次彻底的革新，实行以国际财务报告准则为基础的会计制度，以公允价值入账是新会计准则的特点，对于我国绝大多数会计师来说，对此缺少实际操作经验。

由于公允价值在实务操作过程中需要会计人员的职业判断，为确保会计计量的可靠性，就需要增强会计人员的职业判断能力，而职业判断又取决于职业水平，因此，要通过学校教育、职业教育和各种培训等加强会计人员的知识更新，同时要加强会计人员的职业道德意识，增强会计人员职业责任，从而使采用公允价值计量属性所产生的会计信息更加可靠。

2.4.4 建立公允价值的取得和审核程序针对目前公允价值缺少可操作性的现状，我国迫切需要制定公允价值内部控制规范，完善公允价值的取得程序和审核程序，杜绝公允价值取得的随意性。