从租赁准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同

从《租赁》准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同为了规范租赁的会计核算和信息披露，财政部曾于2001年1月颁布了《企业会计准则——租赁》（下称“旧准则”），并自2001年1月1日起在所有企业实施。

在2006年2月15日新准则体系发布之际，财政部根据最新修订的《企业会计准则——基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第21号——租赁》（下称“新准则”或“CAS21”），并自2007年1月1日起施行。

与旧准则相比，新准则在适用范围、相关概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面都发生了较大变化，体现了与相应的国际会计准则——《IAS17：租赁》的进一步趋同。

一、新准则的主要变化新准则主要在五个方面做了较大改动：第一，明确区分了“租赁开始日”和“租赁期开始日”，并以后者作为初始确认的时点；第二，在租赁内含利率的计算、融资租赁的账务处理中都引入了“公允价值”；第三，对于融资租赁中的“初始直接费用”作资本化处理；第四，在“未确认融资费用”和“未实现融资收益”的分摊或分配方法中仅保留了“实际利率法”，去掉了旧准则中“直线法”、“年数总和法”等备选方法；第五，对于售后租回交易形成经营租赁售价与资产账面价值之间的差额，由旧准则的“在租赁期内按照租金支付比例分摊”改为“在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊”，并对按公允价值达成交易的情形进行了补充规定。

具体阐述如下。

1.适用范围的变化旧准则不涉及（1）开采或使用石油、天然气、林木等自然资源的租赁协议；（2）土地使用权的租赁协议；（3）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。

而新准则没有再将（1）排除在适用范围之外；对于（2），新准则只是不适用于出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物；此外，新准则增加了一种不适用的情况，即出租人因融资租赁形成的长期债权的减值；对于所有的不适用情况，新准则都指出了其适用的其他准则。

2.定义的变化（1）租赁开始日与租赁期开始日新准则具体区分了“租赁开始日”与“租赁期开始日”这两个概念，而旧准则中只涉及前者。

根据新准则，“租赁开始日”是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者，“租赁期开始日”是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始；而旧准则不涉及后一概念，且未对“租赁开始日”进行明确定义，只是在指南中指出应按照租赁合同的起租日加以确定。

新旧准则的这一差异导致二者所设定的融资租赁初始确认时点不同：旧准则要求承租人和出租人在租赁开始日对相关资产和负债进行初始确认；而新准则下的初始确认时点是租赁期开始日，租赁开始日则是承租人和出租人认定租赁类型并确定所确认的相关资产、负债的金额的时点。

（2）租赁内含利率旧准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率”；新准则的定义为“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”。

这样，在新准则下，出租人发生的初始直接费用将影响租赁内含利率的计算（具体的说是降低），并减少租赁期内确认的融资收入金额。

值得注意的是，在计算租赁内含利率时，初始直接费用应该已经包含在上述最低租赁收款额中[1]，否则出租人初始确认的账务处理将出现问题，但新准则在此未予以明确。

（3）租赁期虽然新旧准则对于“租赁期”的定义是一致的，但在具体确定时仍可能有些许差异，主要是新准则取消了一条规定：如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。

这样，当出现上面这种情形时，按旧准则所确定的租赁期将可能短于新准则下所确定的。

3.租赁类型判断标准的变化新旧准则都规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁区分为融资租赁和经营租赁，且都将融资租赁定义为“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁”。

但关于认定融资租赁的第四条具体标准，新准则修订为“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，而在旧准则下上述现值是与租赁开始日租赁资产的账面价值进行比较的。

此外，新准则应用指南还给出了认定为经营租赁的通常情况，即经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

4.融资租赁承租人会计处理的变化（1）在确定租赁开始日租入资产的入账价值时，旧准则规定取租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，而新准则规定取租赁资产公允价值与与最低租赁付款额的现值两者中较低者。

此外，如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，旧准则允许承租人采用简化的做法，即在租赁开始日可以按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款；而新准则取消了这一例外原则。

（2）对于承租人发生的初始直接费用，旧准则要求确认为当期费用，新准则要求计入租入资产价值。

（3）对于租赁期内未确认融资费用的分摊，旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择，而新准则明确规定应采用实际利率法，并且对不同情况下未确认融资费用分摊率的选择提供了详细的指南。

（4）对于长期应付款减去未确认融资费用的差额，旧准则未就其在资产负债表中的列示作出明确规定，但实务中一般作为非流动负债列示；而新准则明确要求将其区分为长期负债（非流动负债）和一年内到期的长期负债（流动负债）列示。

5.融资租赁出租人会计处理的变化（1）在租赁开始日，旧准则规定将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益，而新准则下初始确认的未实现融资收益等于最低租赁收款额、未担保余值及初始直接费用之和与其现值之和的差额。

（2）对于出租人承担的初始直接费用，旧准则要求确认为当期费用，而新准则要求计入租赁开始日应收融资租赁款的入账价值。

（3）由于新准则下计算出租人租赁内含利率时，采用的是租赁资产公允价值，而不是账面价值，为此，新准则规定，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

（4）对于租赁期内未实现融资收益的分配，旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择，而新准则只允许采用实际利率法。

（5）旧准则规定，当超过一个租金支付期未收到租金时，应停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算；在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认未当期收入。

新准则中取消了这一规定。

（6）对于应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分，一方面旧准则要求合理计提坏账准备，而新准则无此要求；另一方面，新准则明确要求作为长期债权列示，而旧准则未作规定。

6.售后租回交易会计处理的变化对于售后租回交易认定为经营租赁的情形，新旧准则都要求将售价与资产账面价值之间的差额予以递延；但在具体摊销方式上，新准则以“在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊”取代了旧准则“在租赁期内按照租金支付比例分摊”的表述，显得更为全面。

此外，新准则还补充了一条规定，即有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价（即公允价值）与资产账面价值之间的差额应当立即计入当期损益。

二、新准则与IAS17的趋同实际上，新准则（CAS21）的上述修订几乎每一条都体现了中国会计准则与国际财务报告准则（《IAS17：租赁》）的进一步趋同。

具体如下表所示：被修订的条款旧《租赁》准则 CAS21 IAS17适用范围融资租赁形成的土地使用权租赁协议不适用适用适用定义租赁开始日按照租赁合同的起租日确定，且作为融资租赁的初始确认时点租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者同CAS21租赁期开始日无承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，且作为融资租赁初始确认时点同CAS21租赁内含利率在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率同CAS21租赁期如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止的期间。

无相关规定无相关规定租赁类型的认定融资租赁判断标准租赁开始日承租人（出租人）最低租赁付款额（最低租赁收款额）现值，几乎相当于租赁资产账面价值租赁开始日承租人（出租人）最低租赁付款额（最低租赁收款额）现值，几乎相当于租赁资产的公允价值同CAS21融资租赁承租人的会计处理租入资产入账价值取租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者取租赁资产公允价值与与最低租赁付款额的现值两者中较低者同CAS21若该租赁资产占企业资产总额的比例不大（小于或等于30%），可以按最低租赁付款额记录不允许不允许初始直接费用确认为当期费用计入租入资产价值同CAS21未确认融资费用的分摊实际利率法、直线法或年数总和法实际利率法实际利率法或其他近似方法长期应付款与未确认融资费用的差额的列示未明确规定区分为长期负债（非流动负债）和一年内到期的长期负债（流动负债）区分为流动负债和非流动负债融资租赁出租人的会计处理未实现融资收益的确定最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额最低租赁收款额、未担保余值及初始直接费用之和与其现值之和的差额同CAS21初始直接费用确认为当期费用计入租赁开始日应收融资租赁款的入账价值同CAS21未实现融资收益的分配实际利率法、直线法或年数总和法实际利率法实际利率法或其他近似方法当超过一个租金支付期未收到租金时的会计处理应停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算；在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认未当期收入无相关规定无相关规定应收融资租赁款与未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备不要求不要求售后租回交易租回交易形成经营租赁售价与资产账面价值之间的差额予以递延售价与资产账面价值之间的差额予以递延；但有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益若交易按公允价值达成，应立即确认损益。

若售价低于公允价值，立即确认损益；售价高于公允价值的部分予以递延。

三、新准则与IAS17的差异尽管CAS21与IAS17的规定在各主要方面已基本趋于一致，但仍存在一些细微差异，这些差异可分为三类：具体规定的差异、IAS17有规定而CAS21没有规定、CAS21有规定而IAS17没有规定。

1.具体规定的差异关于租赁类型的认定，IAS17在CAS21提出的四项标准之外，还给出了符合融资租赁认定条件的其他情形，例如：（1）承租人撤消租赁导致的出租人的损失由承租人承担，（2）资产残值的公允价值波动形成的利得或损失归属于承租人，或者（3）承租人能以远低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。