应收账款函证审计程序的应用(一)
应收账款函证
解决问题的建议
客观地看 待函证程
序。
赋予上市 公司双方 注册会计 师直接函 证的权利。
建议完善 注册会计 师函证的 法律规定。
客观地看待函证程序
函证是测试应收账款余额正确性的有效 方法，但不是唯一方法， 所以在一定条件 下应将函证和其他的审计程序结合使用， 当注册会计师无法取得回函或不准备函证 时可采用分析性检查、销售截止测试及其 他替代程序，以取得更好的审计效果。
赋予上市公司注册会计师直接函证的权利
随着我国市场经济的发展，注册会计师 审计的客户范围越来越广泛，特别是当被 函证对象是上市公司时，应收账款函证的 质量就更应引起重视。赋予被审计和被询 证单位双方的注册会计师直接函证的权利 既可以提高应收账款函证的质量，也可以 提高效率。
完善注册会计师函证的法律规定
应收账款函证中存在的问题及原因分析
函证存在的问题
函证本身的局限性
成本高、效章
被审计单位发生赊销业务时为了隐瞒收入不计入 应收账款，惧怕被询证者拿到询证函后对被审计 单位不利。
被审计单位已收到货款，但未及时记账或其他原 因未冲减应收账款，怕被询证者回函纠正而被查 出舞弊行为
[2]蒋清中.应收账款询证函有效性分析.[J].经济纵 横，2011,(5):122-124.
[3]赵金芳.做好函证工作 提高应收账款审计质量 .[J].财会研究,2007,(4):69-70.
被审计单位与被询证者存在合同或货物质量纠纷， 怕被询证者把询证函作为诉讼证据等
函证双方权利与义务失衡
注册会计师要对出具不实审计报告向社会公众 承担民事侵权赔偿责任，却没有调查取证的权利， 而社会公众享有使用审计报告的权利却不承担相 应配合义务。对于被函证者拖延回函，不回函甚 至虚假回函均可以不负任何法律责任，不符合现 代法律强调的权利与义务平衡原则。
新审计准则下函证的运用一（应收账款函证）
老准则：函证，是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。
新准则：函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。
（一）应收账款函证（真实性、所有权、估价）（重点学习）应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。
函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。
通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。
注意：询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账中的客户名称、地址等资料来编制。
收发由注册会计师亲自进行。
（1）函证的范围除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当（必须）对应收账款进行函证。
如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。
如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：1）应收账款在全部资产中的重要性。
2）被审计单位内部控制的强弱。
3）以前期间的函证结果。
4）函证方式的选择。
若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。
（2）函证的对象。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：1）大额或账龄较长的项目；2）与债务人发生纠纷的项目；3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目；4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；5）交易频繁但余额小甚至为零的项目；6）非正常的项目。
（3）函证方式的选择。
注册会计师采用哪种函证方式，可以根据下述情形做出选择：当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：1）个别账户的欠款金额较大；2）有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。
应收和应付账款的审计方法
应收和应付账款的审计⽅法所谓应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务⽽形成的债权。
应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接收劳务供应等⽽应付给供应单位的款项。
店铺⼩编为你介绍，希望对你有所帮助。
⼀、应收账款审计对应收账款可采⽤以下⽅法进⾏审计：其⼀，对应收账款进⾏核对。
⾸先取得或编制应收账款明细表进⾏复核加总。
然后将明细表数额与企业总账、明细账合计数进⾏核对，看是否相符。
再将应收账款总账余额扣除已计提的坏账准备核对是否与会计报表上的余额相符，同时也要核对明细账余额扣除对应的坏账准备余额后的总额是否与会计报表的余额相符。
其⼆，对应收账款进⾏账龄分析。
编制应收账款账龄分析表，将重要的客户及其余额列⽰表中，对不重要的或余额较⼩的可以汇总列⽰。
将账龄表中所列⽰的应收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。
其三，请被审计单位协助，标⽰出⾄审计时已收回的应收账款。
对已收回⾦额较⼤的款项进⾏常规检查。
其四，将应收账款向债务⼈进⾏函证。
证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防⽌或发现被审计单位及其有关⼈员在销售业务中发⽣差错或弄虚作假、营私舞弊⾏为。
需把握的关键环节：1.对函证的控制。
审计⼈员应当直接控制询证函的发送和回收。
2.对函证结果进⾏分析。
函证结果要么有差异，要么没差异，审计⼈员都应进⾏认真分析。
3.检查未函证应收账款。
对没有函证的应收账款，审计⼈员应抽查有关销售合同、销售汀单、销售发票副本以及发运凭证等。
从⽽验证这些未函证应收账款的真实性。
4.检查坏账的确认、坏账准备的计提及账务处理的正确性。
确认坏账时，应遵循财务报告的⾅标和会计核算的基本原则，分析各项应收账款的特征、⾦额⼤⼩、信⽤期限、债务⼈信誉和当时的经营情况等因素。
5.抽查有⽆不属于结算业务的债权。
不属于结算业务的债权，不应该在应收账款中进⾏核算。
6.检查应收账款是否⽤于融资，并根据融资合同判定属质押还是出售，其会计处理是否正确。
浅议函证法在应收账款审计中的应用
浅议函证法在应收账款审计中的应用作者：马西牛来源：《法制与经济·上旬刊》2013年第01期[摘要]确认应收账款账户余额真实性是注册会计师审计的重要内容。
进行必要的函证程序，可以确认应收账款账户余额真实性，确定债务人的存在和被审计单位记录的可靠性，能起到降低审计成本和提高审计工作效率的作用。
[关键词]函证法；应收账款；审计中；应用一、函证应收账款应收账款是企业重要的债权资产，查明其真实性和正确性是审计的一项重要内容。
审查应收账款的方法主要有两个方面，一是检查内部凭证，二是对外发函询证。
对外发函询证强调从第三方获取有关信息，取得的是外部证据，证明力较强。
通过应收账款函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录可靠性。
审计函证是获取直接来自第三方面的关于影响财务报表一系列认定中某个或几个特定项目的答复，并对答复信息进行评估的过程。
应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审单位应收账款记录是否正确的一种方法。
对应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假及营私舞弊行为。
审计函证分为肯定式函证和否定式函证。
肯定式函证又称正面式、积极式函证，它是向被函证人发出询证函，要求证实询证的结果是否正确，同时要求被函证人无论函证结果对错都要复函。
否定式函证又称反面式、消极式函证，是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时债务人不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。
因此实施函证并保证相关信息的可靠性和有效性，对于提高注册会计师审计质量，降低审计风险具有重要意义。
二、函证应收账款存在的问题（一）审计人员对函证结果重视程度不高审计人员在审查应收账款时，一般都必须进行函证工作，函证是确定应收账款真实性的决定性步骤。
但是在实际审计工作中，却往往流于形式。
常常是在外勤工作即将结束时发函询证，当回函陆续抵达时，不论回函结果如何，审计报告早已签出，函证的作用没有得到发挥。
浅谈函证程序在实际审计过程中的应用
浅谈函证程序在实际审计过程中的应用摘要（400字）函证程序是注册会计师为了获得影响会计报表认定的账户余额或相关披露的其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，以获取和评价审计证据的过程。
函证程序是审计实务最重要的程序之一。
纵观国内外多起诉讼案件，由于询证程序的疏忽而造成的巨大社会影响以及巨额经济损失与赔偿比比皆是，其所带来的影响，不仅涉及审计单位与被审计单位，还影响着例如投资人与债权人等更多的人。
因此，探讨函证程序在实际审计过程中的应用，从而提高广大审计人员对待基本审计程序的思想意识是非常必要的。
在我国审计工作日趋规范化、制度化、法制化的今天，正确认识、运用审计函证方法，特别是把这一方法与我国审计实践紧密结合起来，对我国审计事业跨世纪具有重要意义。
鉴于此，通过查阅国内外函证程序相关文献，结合作者于上海普华永道中天事务所实习经历，本文将对函证程序在实际审计过程中的应用进行简要的叙述与分析。
文章主要分为六个部分，从国际审计准则和中国注册会计师审计准则的对比出发，结合了PwC Audit Guide 这些理论的知识作为基础，详细描述实际工作中询证程序的操作程序，并且提出其中存在的一些问题和解决措施，重点分析了PwC于06年缠身的“G 外高桥事件”给我们带来的反思，最后得出结论目前我们的事务所还是按照审计准则进行的，但是仍然存在问题需要改进。
文章结构比较重要1．国际审计准则2．中国审计准则3．比较（结合PwC）4．存在问题与解决措施5．实例分析6．结论正文（10000字）在审计工作越来越复杂的今天，越来越多的注册会计师却不重视最基本的函证程序，对待公司从银行存款入手操作的重大舞弊不能真正的了解其中的缘由，这种疏忽造成的损失往往都是惊人的。
从1939年Mckesson & Robbins药材公司虚增案到1972年的巨人零售公司案件。
从01年中天勤事件让人们目睹一个事务所的崩塌,到06年德勤的“科龙门”和普华永道“G外高桥事件”。
应收账款审计方法
【实战干货】审计前看看！应收账款审计方法（建议收当今主流的审计是一种以风险为导向的审计，它要求审计人员先评估财务报表重大错报风险，在评估的结果上设计并实施进一步审计程序以应对评估的错报风险，根据审计程序得出恰当的审计结论并出具恰当的审计报告。
审计准则告诉我们，第一步做的是风险评估。
风险评估的主要方法有询问、观察与检查、分析程序和穿行测试，目的是了解被审计单位及其环境。
第二步是风险应对。
风险应对主要从两个方面出发，一方面是报表层次，即风险评估过程中识别的重大错报风险与报表整体相关，进而影响多个认定（比如内部控制环境的薄弱、对报表有重大影响的高级人员的频繁变动等）。
它要求审计人员应对这类风险时更加强调保持职业怀疑态度的必要性，尽可能多地分派经验丰富的审计人员，执行审计程序时融入更多不被管理层预见的方法等。
另一方面是认定层次，即风险评估过程中识别的重大错报风险与特定的某个交易、账户余额、列报的认定相关，包括我们熟悉的控制测试和实质性审计程序。
根据中注协公开披露，很多审计人员针对应收账款坏账准备程序，未能实施恰当审计程序。
未执行重要客户应收账款函证程序，如2015年12月31日盛天传媒应收东阳虹途影视文化发行有限公司（以下简称“东阳虹途”）686万元，占公司应收账款余额的51.12%，为公司应收账款余额最大客户，且2015年12月盛天传媒和东阳虹途存在大额合同变更，将2013年发行许可合同授权使用费由5040万元变更为2240万元。
而在执行盛天传媒2015年应收账款审计程序时，未对大额合同变更保持合理关注，未对应收东阳虹途期末余额实施函证程序，未说明不予函证的理由，也未实施充分、有效的替代测试。
下面就以我们熟知的应收账款为例，浅析一下应收账款审计。
在我们的实际工作中，几乎每家被审计单位都涉及应收账款的审计，按照审计准则的要求，理清审计思路是必须也是必要的。
应收账款是公司五大循环中销售与收款循环的组成部分，往往融合在风险评估和风险应对的控制测试中，这里不做赘述，下面仅对进一步审计程序中的实质性审计做一下简单总结。
函证在应收帐款与应付帐款审计中的应用比较
计程 序 。而应 付 账教 的 审 计 目标 包括 确 定 应付 账 教 的 发 生 和 偿还 是 否完 整 ，有 无 遗 漏 ；确 定 应 付账 教 的 期 末 余 额 是 否正 确 ；确定 应 付 账 款 的批 露 是 否恰 当 。而
被 审计 单位 的 实 际情 况 确 定 采 用哪 种 函 证 方式 ，甚 至
、
选 择 函 证这 一 审 计方 法 的 必要性 不 同 。
在 选 择 审 计 方 法 时 要 考 虑 审 计应 达 到 的 审 计 目 标 ，审 计方法 是 达 到 审计 目标 的 手 段 。达 到 不 同 的 审 计 目标 要 选 用 不 同 的审 计 方 法 ．应 收帐教 的审 计 目标
李 喜
（ 齐哈 尔大学 黑龙 江 齐齐哈 尔 ｌ ｌ ０ 齐 ６ ０ ６）
摘 要 ：函证是 对 往 来 款项 审计 的 一种 有 效方 涪 ，但在 应 收账 款 与应付 账 款 审计 中却 有所 不 同 文 主要 从 函证 的方 式 、 函证 对 象 、函证 时 问、 函证 必要 性 等几 方 面进行 了比较分 析．
一
函 证 的 方式 可 分 为肯 定式 函证 和 否 定 式 函证 两 种
行 审 计 时 ，虽 都 可 以选 用 函 证 这 一 审计 方法 ， 在 两 但 者 的 审计过 程 中对 函 证 的运 用 却大 不 相同 。
一
方 式 ， 肯定 式 函 证是 指 向 被 函证 者 发 出函证 信 ，不 管 函 证 结 果 是 对 还 是 错 ．被 函 证 者 都 必 须 向 函 证 者 复 函 ；否定 式 函 证是 指 向被 函证 者发 出函 证信 ，函 证 结 果 正 确 时不 必 复 函 ，只 有 在 函证 结 果 不符 合 时才 向 函 证 者复 函 。在 对应 收 账 教 审 计 时 ，审 计 人 员可 以 根据
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》应用指南2010
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》应用指南（2010年11月1日修订）一、函证程序（一）确定需要确认或填列的信息（参见本准则第十四条第（一）项）1．函证程序通常用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息。
函证程序还可用于确认被审计单位与其他机构或人员签订的协议、合同或从事的交易的条款，或用于确认不存在某些交易条件，如“背后协议”。
（二）选择适当的被询证者（参见本准则第十四条第（二）项）2．当询证函致送给对函证信息知情的被询证者时，询证函回函可以提供更相关和可靠的审计证据。
例如，一位了解所函证交易或安排的金融机构职员可能是该金融机构回函的最佳人选。
（三）设计询证函（参见本准则第十四条第（三）项）3．询证函的设计可能直接影响回函率，以及从回函中获取的审计证据的可靠性和性质。
4．在设计询证函时，注册会计师需要考虑的因素包括：（1）函证针对的认定；（2）识别出的重大错报风险，包括舞弊风险；（3）询证函的版面设计和表述方式；（4）以往审计或类似业务的经验；（5）沟通的方式（如以纸质、电子或其他介质等形式）；（6）管理层对被询证者的授权或是否鼓励被询证者向注册会计师回函。
只有询证函包含管理层授权时，被询证者可能才愿意回函；（7）预期的被询证者确认或提供信息（如被询证者能够提供的信息是单张发票金额还是总额）的能力。
5．积极式函证要求被询证者在所有情况下都必须回函，确认所列示的信息是否正确或填列询证函要求的信息。
通常认为，对积极式询证函的回函能够提供可靠的审计证据。
但存在被询证者对所列示的信息不验证是否正确就予以回函确认的风险。
为了降低这种风险，注册会计师可以采用另外一种形式的询证函，即在询证函中不列明账户余额（或其他信息），而是要求被询证者填列有关信息或进一步提供信息。
但是，采用这种空白式询证函要求被询证者作出更多工作，可能导致回函率降低。
6．确认询证函寄发的姓名、单位名称和地址是否正确，包括在寄发前检查部分或全部姓名、单位名称和地址的真实性。
应收账款函证审计程序的应用
应收账款函证审计程序的应用____________________________________________________________________ _____________________应收账款函证审计程序的应用企业虚增利润的常用手法是多记收入，在会计入账平衡的制约下，收入多记必然对应的是应收账款的高估，从而使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标。
为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。
应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。
函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。
通过函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。
由于函证所取得的是外部证据，证明力较强，这有助于实现与管理当局的“存在或发生”认定、“权利与义务”认定、“完整性”认定以及“估价或分摊”认定相关的审计目标。
因此审计人员应把函证作为应收账款审计的一项必要程序。
在具体运用应收账款函证审计程序时，可以分六个步骤进行。
一是严格控制函证过程。
为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致;函证资料寄出之前，应妥善保管;要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函:审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件;询证函寄出要由审计人员亲自办理;对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。
二是合理确定函证的范围和对象。
审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。
在确定函证范围时应考虑的因素主要包括:(1)应收账款在全部资产中的重要性。
计算机审计第9章 应收账款函证
第二节 函证应收账款的实施
【实验26】 对上海电气股份有限公司2006年应收账款进行函证（不带分组）。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或 账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方项目； （4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）交易频繁但期末余 额较小甚至为零的项目；（6）可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。
二、函证方式与适用范围
函证分为两种方式：肯定式函证和否定式函证。 肯定式函证也称积极式函证，是指无论函证的内容与被函证人的记录 是否一致，都要予以回复的函证方式。肯定式函证的结果比较可靠，能 为注册会计师提供较高的保证，但肯定式函证成本较高。肯定式函证适 用于以下情况：（1）欠款金额较大的客户；（2）可能存在差错、争议 等问题的账户。
《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（2010）第十三条规 定，除非有充分的证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重 要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进 行函证。影响函证范围的主要因素有：（1）应收账款在全部资产中的 重要性；（2）被审计单位内部控制的强弱；（3）以前年度的函证结果； （4）函证方式的选择。
【实验27】 对上海电气股份有限公司2006年应收账款明细账 “客户_KH-JI”与“供应商_GYS-JI”生成带分组的询证函。
第四节 替代程序及回函管理
注册会计师应直接控制询证函的发送和回收。如果被询证者以传真、 电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回 询证函原件。
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应收账款函证审计程序的应用(一)
企业虚增利润的常用手法是多记收入，在会计入账平衡的制约下，收入多记必然对应的是应收账款的高估，从而使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标。
为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。
应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。
函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。
通过函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录的可靠性。
由于函证所取得的是外部证据，证明力较强，这有助于实现与管理当局的“存在或发生”认定、“权利与义务”认定、“完整性”认定以及“估价或分摊”认定相关的审计目标。
因此审计人员应把函证作为应收账款审计的一项必要程序。
在具体运用应收账款函证审计程序时，可以分六个步骤进行。
一是严格控制函证过程。
为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，
还是这笔应收账款本来就是一笔假账。
二是合理确定函证的范围和对象。
审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。
在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。
如果应收账款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函证范围。
(2)被审单位内部控制的强弱。
若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围；反之，可以相应减少函证数量。
(3)以前期间函证的结果。
若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。
另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5％以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。
三是科学选择函证方式。
函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。
肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。
一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。
否定式函证，又称反面式、消极式函证。
它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。
一般来说，
相关的内部控制有效时，固有风险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款金额小的债务人数量很多；审计人员有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈等情况应选择否定式函证方式。
但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜，如对于大金额的账项采用肯定式函证，对于小金额的账项采用否定式函证。
四是恰当选择函证时间。
为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的发送时间。
审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。
如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。
五是认真进行函证结果差异分析。
收到的询证函若有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。
产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。
因登记人账的时间不同产生的差异主要表现为：第一，询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；第二，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；第三，债务
人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；第四，债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。
此时审计人员要结合不同情况选择适当的方法进一步审查。