审计程序(函证、分析程序)
审计准则1312号——函证
中国注册会计师审计准则第1312 号——函证（2010年11月1日修订）第一章总则第一条为了规范注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》的规定使用函证程序，以获取相关、可靠的审计证据，制定本准则。
第二条本准则不适用于注册会计师对被审计单位诉讼和索赔事项实施询问程序。
《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的审计程序。
第三条《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。
判断审计证据可靠性的一般原则包括：（一）从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；（二）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；（三）以文件记录形式（包括纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。
第四条下列审计准则明确了实施函证程序以获取审计证据的重要性：（一）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围）；无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。
（二）《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。
为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。
如何进行审计函证—函证程序审计提示
函证程序审计提示本提示旨在总结证监会 2013-2017 年行政处罚中与函证程序缺失相关的处罚事项，包括函证决策、寄发与收回情况、回函结果的评价、替代程序等方面。
本提示将通过分析行政监管处罚案例的内容，并根据《中国注册会计师审计准则》等要求，提出有针对性的应对措施及注意事项等重要提示，以期避免发生行政处罚中提及的程序不到位的情况。
风险提示 1：未对全部银行账户实施函证1.1 审计失败原因在实施审计项目中因未对全部银行账户实施函证而导致的审计失败中，注册会计师容易忽视以下几种情况：1、只选择年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。
2、未对在本期内注销的银行账户实施函证，且未说明不实施函证程序的理由。
3、当在同一银行网点同时开立活期存款和定期存款账户时，未同时对定期存款实施函证；或函证时，对于定期存款中可能存在部分货币资金受限制的情况，仅实施其他替代程序（如查询银行网银和征信中心的企业报告），未对资金的受限情况获取充分、适当的审计证据。
4、未对部分无借款的银行账户进行函证。
5、当被审计单位内部存在单独的资金结算中心时，仅在集团内部实施函证，未对外部独立的金融机构进行银行函证。
6、未对长期不办理业务而处于休眠状态的账户（即久悬户）实施函证。
7、未对部分银行账户期末余额实施函证，仅采用其他来源的审计底稿中的函证作为替代证据，例如注册会计师直接将前期尽职调查中取得的函证作为审计证据，且未针对该函证的真实性实施追加的审计程序。
1.2 应对措施在询证函发出前，注册会计师应当考虑实施以下审计程序：1、根据《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》规定，注册会计师可以考虑亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以及获取被审计单位银行存款明细清单。
2、对《已开立银行结算账户清单》上的银行账户与被审计单位的银行存款余额明细表进行双向核对：检查是否存在《已开立银行结算账户清单》中记录的已开立银行账户但被审计单位银行存款余额明细表中未记入的账户，若不一致须记录不一致的原因；检查该银行账户是否归属于被审计单位，并且对该账户实施函证程序。
审计程序(函证、分析程序)
(5)针对某些事项,注册会计师可能认为有必要向管理层与治理层(如适用）获取书面声明,以证实对口头询问得答复；
(四)函证
函证就是指注册会计师直接从第三方（被询证者)获取书面答复以ห้องสมุดไป่ตู้为审计证据得过程,书面答复可以采用纸质、电子或其她介质等形式。
获取审计证据得审计程序
一、审计程序按目得分类（注意，有些概念请先掌握)
(一）获取审计证据得总体审计程序(理解掌握）
按实施审计程序获取审计证据得目得划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)与实质性程序三种,审计准则将审计程序得这三种分类称之为总体审计程序。
1。风险评估程序(第六章展开)
2．控制测试(必要时或决定测试时)(展开)
３。实质性程序(展开)
(二)风险评估程序
1。含义
风险评估程序就是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境得程序。
2。目得
风险评估程序得目得就是为了识别与评估财务报表重大错报风险．
3.内容
注册会计师应当实施下列风险评估程序,以了解被审计单位及其环境:询问被审计单位管理层与内部其她相关人员、分析程序、观察与检查。
(三)控制测试
１。含义
控制测试就是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报得有效性而实施得测试,其目得就是测试控制运行得有效性．
２。当存在下列情形之一时，控制测试就是必要得
（1）在评估认定层次重大错报风险时,预期控制得运行就是有效得,注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；
(2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次得充分、适当得审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性得审计证据。
第三章 审计证据--函证
针对舞弊风险迹象采取的应对措施
① 验证被询证者是否存在、与被缺乏独立性，其业务性质和规模是否与 被询证者和被的交易记录相匹配
② 将从他源得到的被询证者的地址比较验证 ③ 将被档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对 ④ 与被询证者直接讨论，必要时前往验证 ⑤ 分别在中期和期末询证，使用被账面记录和其他信息核对账户的变动 ⑥ 加盖金融机构公章的被信用记录，与被的记录核对，证实是否存在被
• Ad
第三节 函证
• 函证
–注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认 定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信 息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过 程
–函证是一个获取和评价审计证据的过程。
在这个过程中，注册会计师通常以被审计单位的名义向拥 有相关信息的第三方提出书面请求，要求提供影响财务报表 认定的特定项目的信息。在得到第三方对有关信息和现存状 况的声明后，注册会计师再进行跟进和评价。
• 对询证函的口头回复
0
① 要求直接书面回复
4
② 替代程序
知识点讲 解 函证的实施与评价
评价函证的可靠性——实施程序
免责或其他限制条款：对回函可靠性不产生影响的条款
没有义 “提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须
务
提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、
义务和担保” “本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代
没有责任 理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询
问或执行其他工作的责任”
• 其他限制条款与测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性
知识点讲 解
函证的实施与评价
评价函证的可靠性——实施程序
第四章审计程序与审计范围
2019/7/24
9
2）狭义的审计程序（观察）
概念，指注册会计师察看相关人员正在从事的活 动或执行的程序。
局限性，观察提供的审计证据仅限于观察发生的 时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员 从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从 而影响注册会计师对真实情况的了解。
2019/7/24
10
2）狭义的审计程序（询问）
概念，指CPA以书面或口头方式，向被审计单 位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财 务信息，并对答复进行评价的过程。
作用：可能为CPA提供尚未获悉的信息或佐证 证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异 的信息；CPA应当根据询问结果考虑修改审计 程序或实施追加的审计程序。
概念，指CPA通过研究不同财务数据之间以及 财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财 务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出 的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重 偏离的波动和关系。
目的：用作风险评估程序以及实质性程序。
2019/7/24
16
2）狭义的审计程序（分析程序）
方法， □趋势分析法，通过对比两期或连续数期的财务或第四章 审计程序与审计源自围1.审计程序 2.审计范围
2019/7/24
1
1.审计程序
理解广义的审计程序 掌握狭义的审计程序
2019/7/24
2
1）广义的审计程序
概念，指审计机构和审计人员对审计项目从开 始到结束的整个过程采取的系统性工作步骤。
包括三个阶段：分为审计准备阶段、实施阶段 和完成阶段。
审计学(第03章 审计程序与审计方法)
审计程序与审计方法
第一节 审计程序 第二节 审计方法 第三节 函证
第四节 分析程序
第 1页
本章讲解内容
一、审计具体方法
二、审计一般方法 三、审计程序 四、分析程序
第 2页
一、审计具体方法
审计具体方法指审计技术方法，就是为了搜集审计证 据而采取的具体措施和手段。（P83） 审计具体方法在注册会计师审计中通常称为获取审计 证据的审计程序。（P83）
第 10页
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》 （2006年,2010年修订版中没有表达，补充记录于P87）
第二十四条 注册会计师可以采用下列审计程序获取审计 证据（审计程序的类型）： （一）检查记录或文件； （二）检查有形资产； （三）观察； （四）询问； （五）函证； （六）重新计算； （七）重新执行； （八）分析程序。
第 12页
《第2103 号内部审计具体准则——审计证据》（2013年）
第八条 内部审计人员向有关单位和个人获取审计证据时， 可以采用（但不限于）下列方法： （一）审核； （二）观察； （三）监盘； （四）访谈； （五）调查； （六）函证； （七）计算； （八）分析程序。
第 13页
审计程序的性质之二：审计程序的目的 （补充记录于P87）
第 27页
（三）分析程序的步骤(P95) 1.确定将要执行的计算／比较
2.确定预期标准
3.确定可接受差异额
4.实际数据与预期标准比较
5.调查重大的非预期差异
第 28页
（四）分析程序的性质(补充了解) 1.比较基准：以前期间的可比信息；被审计单位的预期结 果或者注册会计师的预期数据；所处行业或同行业中规模 相近的其他单位的可比信息 2.数据关系：财务信息各构成要素之间的关系；财务信息 与相关非财务信息之间的关系 3.可使用的方法：趋势分析法；比率分析法；合理性测试 法；回归分析法 例题03-01：简答题
审计的基本程序和方法
第一节 审计的基本程序
• 三、审计终结阶段
• 审计终结阶段是指实施阶段结束以后，审计人员根据审计工作底稿编 制审计报告，并将有关文件整理归档的全过程。
• （一）整理、评价审计证据 • （二）复核审计工作底稿 • （三）编制审计报告并提出管理建议书 • （四）审计资料归档
上一页
返回
下一页 返回
第一节 审计的基本程序
• ２ 了解的方法 • （１）查阅上一年度的工作底稿。 • （２）查阅行业、业务的经营资料。 • （３）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。 • （４）询问内部审计人员。 • （５）询问管理当局。 • （６）确定关联方及其交易的存在。 • （７）考虑有关会计和审计公告的影响。
第四章 审计的基本程序和方法
• 第一节 审计的基本程序 • 第二节 审计的一般方法 • 第三节 审计抽样
第一节 审计的基本程序
• 一、审计准备阶段
• （一）了解被审计单位的基本情况 （前期分析） • １ 了解被审计单位的基本情况 • 了解被审计单位的基本情况：对委托人委托审计的原因、目的进行分
析；被审计单位所在行业和业务性质、组织结构和经营状况、内部控 制的优劣；以前年度接受审计的情况。
上一页 下一页 返回
第二节 审计的一般方法
• 三、经济活动的分析方法
• （一）比较分析法 • 比较分析法，是指将某项财务指标与性质相同的指标、标准进行对比，
揭示单位财务状况和经营成果的一种分析方法。比较分析法又可分为 相对数比较分析法和绝对数比较分析法两种。 • （二）因素分析法 • 因素分析法（也称连锁替代法），是指为确定某一经济现象诸因素的 影响方向和程度而采用的一种分析方法。 • （三）趋势分析法 • 趋势分析法，是指利用财务报表提供的数据资料，将各期实际指标与 历史指标进行对比，提示单位财务状况和经营成果变化趋势的一种方 审计的一般方法
审计程序(函证、分析程序)
.一、审计程序按目的分类(注意，有些概念请先掌握)(一)获取审计证据的总体审计程序 (理解掌握)按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序三种，审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序。
1 ．风险评估程序(第六章展开)2 ．控制测试(必要时或决定测试时 ) (展开)3 ．实质性程序(展开)(二)风险评估程序1 ．含义风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境的程序。
2 ．目的风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。
3 ．容注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和部其他相关人员、分析程序、观察和检查。
(三)控制测试1 ．含义控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试，其目的是测试控制运行的有效性。
2 ．当存在下列情形之一时，控制测试是必要的(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；(2)仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取部控制运行有效性的审计证据。
(四)实质性程序1 ．含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户余额或披露的细节测试以及实质性分析程序。
2 ．实质性程序类别(1) 细节测试是对某类交易、账户余额或披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、.准确性、计价等。
(2) 实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别某类交易、账户余额或披露及相关认定是否存在错报。
实质性分析程序通常更适用于在一段时间存在可预期关系的大量交易。
二、获取审计证据的具体程序 ( 修订容，重点掌握)在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下七种审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
审计流程
审计流程财务审计流程可分为以下步骤：一、审计立项与授权二、审计准备三、初步调查四、分析性程序及符合性测试五、实质性测试及详细审查六、审计发现和审计建议七、审计报告八、后续审计九、审计评价十、审计档案步骤一、审计立项和审批一、审计立项审计立项是指确定具体的内部审计项目，即被审计的对象。
审计对象包括集团下属的各子公司，集团内部的各职能部门、各项经营活动或项目、系统等。
审计对象的选择一般由以下三种方式决定：1、集团审计部通过对集团的经营活动进行系统地分析风险来制定年度内部审计工作计划表，经批准后逐项实施。
2、由集团总裁或董事会下达的计划外专项审计任务。
3、由被审计者提出审计要求，经批准实施审计业务。
二、审计批准与授权对于已立项的审计项目，审计部应在审计实施前以正式报告的形式报集团总裁审核、批准与授权。
步骤二、审计准备在确定审计事项后，审计人员开始审计准备工作，制订审计计划。
审计准备工作包括以下内容：一、初步确定具体审计目标和审计范围。
1、内部审计的总目标是审查和评价集团各项经营管理活动，协助集团组织的成员有效地履行他们的职责。
针对已确定的具体审计任务，审计人员应制定具体的审计目标以有助于拟定审计方案和审计工作结束后的审计评价。
2、内部审计的范围一般包括以下几个方面：1)组织内部控制系统的恰当性、有效性。
2)财务会计信息、资料的准确性、完整性、可靠性。
3)经营活动的效率和效果。
4)资产的护卫情况5)对法律、法规及政策、计划的遵守、执行情况。
审计人员应根据具体的审计任务确定具体的审计范围以确保审计目标的实现。
二、研究背景资料在制定审计计划时应收集、研究审计对象的背景资料。
当审计对象为集团子公司、职能部门时，背景资料主要包括其组织结构、经营管理情况、管理人员相关资料、定期的财务报告、有关的政策法规和预算资料等。
当审计对象为某一项目、系统时，背景资料主要指其立项、预算资料、合同及相关责任人资料等。
如果在以前年度实施过内部审计，则应调阅以前的审计文件，关注以前的审计发现及审计对象对审计建议的态度。
事务所函证流程
事务所函证流程
事务所函证流程是指在会计师事务所内部进行的一种审计程序，主要是为了确认客户提供的财务信息的真实性和准确性。
函证流程是审计程序中的重要环节，也是会计师事务所向客户提供的一种服务。
函证流程的具体步骤如下：
1. 确认函证对象：会计师事务所需要确认客户提供的财务信息是否真实准确，因此需要确认函证对象，即需要确认的财务信息的来源。
2. 函证准备：会计师事务所需要准备函证函，函证函是会计师事务所向函证对象发出的一种函件，用于确认客户提供的财务信息的真实性和准确性。
3. 函证发出：会计师事务所向函证对象发出函证函，要求函证对象提供相关的财务信息。
4. 函证回函：函证对象收到函证函后，需要回函确认客户提供的财务信息的真实性和准确性。
5. 函证审查：会计师事务所收到函证回函后，需要对函证回函进行审查，确认客户提供的财务信息的真实性和准确性。
6. 函证记录：会计师事务所需要将函证流程的相关记录进行归档，以备将来审计需要。
函证流程是会计师事务所向客户提供的一种服务，通过函证流程，会计师事务所可以确认客户提供的财务信息的真实性和准确性，为客户提供更加可靠的财务信息。
同时，函证流程也是会计师事务所内部审计程序的重要环节，可以帮助会计师事务所更加全面地了解客户的财务状况，为客户提供更加专业的服务。
函证流程是会计师事务所内部审计程序的重要环节，通过函证流程，会计师事务所可以确认客户提供的财务信息的真实性和准确性，为客户提供更加可靠的财务信息。
- 1、下载文档前请自行甄别文档内容的完整性，平台不提供额外的编辑、内容补充、找答案等附加服务。
- 2、"仅部分预览"的文档,不可在线预览部分如存在完整性等问题,可反馈申请退款(可完整预览的文档不适用该条件!)。
- 3、如文档侵犯您的权益，请联系客服反馈,我们会尽快为您处理(人工客服工作时间：9:00-18:30)。
获取审计证据的审计程序一、审计程序按目的分类（注意，有些概念请先掌握）（一）获取审计证据的总体审计程序（理解掌握）按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序三种，审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序。
1．风险评估程序（第六章展开）2．控制测试(必要时或决定测试时) （展开）3．实质性程序（展开）（二）风险评估程序1．含义风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境的程序。
2．目的风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。
3．内容注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员、分析程序、观察和检查。
（三）控制测试1．含义控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试，其目的是测试控制运行的有效性。
2．当存在下列情形之一时，控制测试是必要的（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
（四）实质性程序1．含义实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户余额或披露的细节测试以及实质性分析程序。
2．实质性程序类别（1）细节测试是对某类交易、账户余额或披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。
（2）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别某类交易、账户余额或披露及相关认定是否存在错报。
实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。
二、获取审计证据的具体程序（修订内容，重点掌握）在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下七种审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
（一）检查检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。
检查程序具有方向性，即顺查和逆查。
（二）观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。
观察程序具有方向性，即从账面观察到实物或过程，反之，从实物或过程观察到账面。
（三）询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
询问方法获取审计证据的特征（修订内容，掌握基本观点）（1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据；（2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；（3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；（4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；（5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层(如适用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复；(四)函证函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
函证的适用情形（修订内容，掌握基本观点）（1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是相关的程序；（2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；（3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。
(五)重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。
(六)重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。
(七)分析程序分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。
分析程序适用情形（修订内容，掌握基本观点）（1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；（3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。
三、总体审计程序与具体程序的关系（理解掌握）注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序，或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到七种具体审计程序来实现。
四、具体审计程序与认定的关系函证一、函证决策（教材P176-177，修订内容，重点掌握）1.是否有必要实施函证的决策时应当考虑的因素注册会计师应当从以下两个因素考虑是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据：（1）评估的认定层次的重大错报风险；（2）函证程序所审计的认定；（3）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
2. 确定函证的内容、范围、时间和方式时应当考虑的因素注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的内容、范围、时间和方式：（1）被审计单位的经营环境；（2）内部控制的有效性；（3）账户或交易的性质；（4）被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。
二、函证的内容（修订内容，重点掌握）（一）确定函证的对象（修订内容）1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息2.函证应收账款（1）注册会计师应当对应收账款实施函证。
（2）对应收账款拟不实施函证例外情形：①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；②注册会计师认为函证很可能无效。
（3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。
（4）针对应收账款存在认定的替代程序。
3.可以实施函证的其他财务报表项目注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：（1）交易性金融资产；（2）应收票据；（3）其他应收款；（4）预付账款；（5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；（6）长期股权投资；（7）应付账款；（8）预收账款；（9）保证、抵押或质押；（10）或有事项；（11）重大或异常的交易。
（二）实施函证程序的范围注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。
选取的特定项目可能包括：1．金额较大的项目；2．账龄较长的项目；3．交易频繁但期末余额较小的项目；4．重大关联方交易；5．重大或异常的交易；6．可能存在争议、舞弊或错误的交易。
（三）实施函证程序的时间1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
三、管理层要求不实施函证时的处理1.分析管理层要求不实施函证的原因当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：（1）管理层是否诚信；（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
四、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求1．注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函，即询证函的设计应当服从于审计目标的需要；2．在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认；3．针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。
（二）设计询证函需要考虑的因素1．所审计的认定的类别；2．可能影响函证可靠性的因素。
（三）影响函证可靠性的因素1．函证的方式；2．以往审计或类似业务的经验；3．拟函证信息的性质；4．选择被询证者的适当性；5．被询证者易于回函的信息类型。
（四）函证的方式1．积极式函证（1）积极式函证要求如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
（2）积极式函证方式2．消极式函证（1）消极式函证要求只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
（2）采用消极的函证方式情况当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（五）选择被询证者的适当性举例五、函证的实施（一）注册会计师应当关注函证实施过程控制的环节1．对选择被询证者的控制；2．对设计询证函的控制；3．对发出和收回询证函保持控制。
（二）对函证实施过程进行控制的措施1．将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；2．将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；3．在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；4．询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；5．将发出询证函的情况形成审计工作记录；6．将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；7．注册会计师应当考虑回函是否来自所要求的回函人。
（三）以电子形式回函时的处理（修订内容，掌握基本观点）1．基本要求如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。
2．提高电子形式回函安全性措施（1）对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险（2）注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险；（3）注册会计师可以采用多种确认发件人身份的技术（比如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序）来提高相关回函的可靠性；（4）注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿，如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。
（四）积极式函证未收到回函时的处理（修订内容，掌握基本观点）1．如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；2．如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序；3．替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据；4．表9-5的举例说明了对应付账款的存在认定和完整性认定不同的替代审计程序。