第15讲_无形资产的后续计量,无形资产的处置

2.企业应当在每个会计期末对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行会计处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销（一）应摊销金额无形资产应摊销金额，是指其成本扣除残值后的金额。

已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

应摊销金额=成本-残值-减值准备其中，无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产；（有人承诺买）2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且从目前情况看，该市场在无形资产使用寿命结束时还可能存在。

（有市场价）【提示】①残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更进行处理。

②如果无形资产的残值重新估计后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于其账面价值时再恢复摊销。

【例题·多选题】下列各项关于企业无形资产残值会计处理的表述中，正确的有（）。

（2019年）A.无形资产残值的估计应以其处置时的可收回金额为基础B.预计残值发生变化的，应对已计提的摊销金额进行调整C.无形资产预计残值高于其账面价值时，不再摊销D.资产负债表日应当对无形资产的残值进行复核【答案】ACD【解析】预计净残值发生变化的，属于会计估计变更，采用未来适用法，不能对已计提的摊销金额进行调整，选项B错误。

（二）摊销期和摊销方法1.无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。

【小新点】有头无尾。

2.企业选择的无形资产摊销方法，应当根据与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定，并一致的运用于不同会计期间；包括直线法、产量法等。

【提示】无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法进行摊销。

3.由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此，企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。

但是，下列极其有限的情况除外：【提示】固定资产无例外，无形资产有例外。

（1）企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础。

如，企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

（2）有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

【提示】企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

4.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变其摊销年限和摊销方法，并按照会计估计变更进行会计处理。

【小新点】无形资产寿命变、不确定改有限，残值变，摊销方法变，均为“会计估计变更”。

【例题•多选题】下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（）。

（2014年）A.自达到预定用途的下月起开始摊销B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销【答案】BCD【解析】选项A，无形资产应自达到预定用途的当月开始摊销。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理账务处理：借：管理费用（行政管理使用等）其他业务成本（出租）制造费用等（用于生产产品）贷：累计摊销【例题】2×19年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付。

该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。

假定这项无形资产的净残值为0，并按年采用直线法摊销。

（假定不考虑相关税费）【答案】甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时。

借：无形资产——专利权75 000 000贷：银行存款75 000 000（2）按年摊销时。

借：制造费用——专利权摊销 7 500 000（75 000 000÷10年）贷：累计摊销 7 500 0002×21年1月1日（已经使用了2年），就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方。

为此，甲公司应当在2×21年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元（75 000 000×60%），并按会计估计变更进行处理。

2×21年该项无形资产的摊销金额=（原值75 000 000-已提摊销7 500 000×2-净残值45 000 000）÷3=5 000 000（元）。

甲公司2×21年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：借：制造费用——专利权摊销 5 000 000贷：累计摊销 5 000 000【例题•单选题】2×13年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。

预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。

不考虑其他因素，2×13年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（）万元。

（2013年）A.12.5B.15C.37.5D.40【答案】A【解析】甲公司该项特许使用权2×13年1月应摊销的金额=（960-600-60）÷2×1/12=12.5（万元），选项A正确。

三、使用寿命不确定的无形资产减值测试对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期末进行减值测试。

（第七章）如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备【提示】无形资产计提的减值准备在以后持有期间不可以转回。

（固定资产、投资性房地产、长投）【例题】2×19年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（其中符合资本化条件的支出为2 000 000元）。

有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

2×20年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。

2×20年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。

【答案】甲公司的账务处理为：（1）2×19年1月1日，非专利技术达到预定用途。

借：无形资产——非专利技术 2 000 000贷：研发支出——资本化支出 2 000 000（2）2×20年12月31日，非专利技术发生减值。

借：资产减值损失——非专利技术200 000（2 000 000-1 800 000）贷：无形资产减值准备——非专利技术 200 000【例题•多选题】下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的有（）。

（2018年）A.使用寿命不确定的无形资产，至少应于每年年末进行减值测试B.无形资产计提的减值准备，在以后期间可以转回C.使用寿命不确定的无形资产，不应进行摊销D.使用寿命有限的无形资产，摊销方法由年限平均法变更为产量法，按会计估计变更处理【答案】ACD【解析】选项B，无形资产计提的减值准备在以后持有期间不可以转回。

【第3节总结】第四节无形资产的处置一、无形资产出租二、无形资产出售三、无形资产报废无形资产的处置，主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予转销并终止确认。

一、无形资产出租（让渡使用权）企业让渡无形资产使用权并收取租金，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入和费用。

借：银行存款等贷：其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）借：其他业务成本贷：累计摊销【例题】2×20年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取不含税租金150 000元。

甲公司为增值税一般纳税人，应缴纳的增值税为9 000元（适用的增值税税率为6%）。

在出租期间内甲公司不再使用该商标权。

该商标权系甲公司2×19年1月1日购入的，初始入账价值为1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销，假定按年摊销商标权，且不考虑增值税以外的其他相关税费。

【答案】甲公司的账务处理为：（1）每年取得租金借：银行存款 159 000贷：其他业务收入——出租商标权 150 000应交税费——应交增值税（销项税额） 9 000（150 000×6%）（2）按年对该商标权进行摊销借：其他业务成本——商标权摊销120 000（1 800 000÷15）贷：累计摊销 120 000二、无形资产出售（转让所有权）企业出售无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产的账面价值的差额作为资产处置利得或损失，计入当期损益。

（主动，资产处置损益）账务处理：借：银行存款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产（原值）应交税费——应交增值税（销项税额）资产处置损益（可借可贷）三、无形资产报废【例题】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。

现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。

转销时，该项非专利技术的成本为9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为0。

假定不考虑其他相关因素。

【答案】甲企业的账务处理为：借：累计摊销 5 400 000（9 000 000/10×6）无形资产减值准备 2 400 000营业外支出——处置非流动资产损失 1 200 000贷：无形资产 9 000 000【例题•单选题】下列关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。

（2010年）A.将自创的商誉确认为无形资产B.将已转让所有权的无形资产的账面价值计入其他业务成本C.将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值计入管理费用D.将以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权单独确认为无形资产【答案】D【解析】选项A，商誉通常是与企业整体价值联系在一起的，无法与企业自身相分离而存在，不具有可辨认性，所以不能作为无形资产核算；选项B，属于出售无形资产，应将出售所取得的价款与该无形资产的账面价值的差额，计入资产处置损益；选项C，将预期不能为企业带来经济利益的无形资产账面价值转入营业外支出。