企业所得税业务的涉税风险分析

企业所得税业务的涉税

风险分析

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企业所得税业务的涉税风险分析2009-11-25 作者：邹苑来源：佛山市顺德区局

在日常税收征管工作实践中，我们发现，部分纳税人由于对税收信息了解不够，对税收优惠政策尤其是新出台的税收优惠政策不了解，对一些税法公式理解不透，不清楚税法与会计的差异等原因。往往由此导致蒙受不必要的经济损失。为此，我们现就日常税收业务中的上述涉税风险进行归集整理，希望籍此能为广大纳税人熟悉税法，依法缴税提供一点帮助。

在日常税收征管工作实践中，我们发现，部分纳税人由于对税收信息了解不够，对税收优惠政策尤其是新出台的税收优惠政策不了解，对一些税法公式理解不透，不清楚税法与会计的差异等原因。往往由此导致蒙受不必要的经济损失。为此，我们现就日常税收业务中的上述涉税风险进行归集整理，希望籍此能为广大纳税人熟悉税法，依法缴税提供一点帮助。

一、特别纳税调整事项风险

近年来，税务总局采取多种措施加大反避税工作力度,为完善反避税规章制度，国家税务总局最近下发了《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)的反避税文件，该办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

(一)政策规定：

1、企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

2、企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系的，即构成关联企业：

(1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

(2)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。

(3)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

(4)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

(5)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

(6)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

(8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

3、关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：

(1)有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务;

(2)无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(着作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务;

(3)融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务;

(4)提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。

4、对企业与其关联企业之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整

(二)存在风险：

1、《中华人民共和国所得税法》第四十四条规定，企业不提供与其关联企业方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

2、企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。(该标准金融企业为5：1，其他企业为2：1)

3、企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

4、税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间的，按日加收利息。所称利息是指按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

二、优惠政策风险

(一)项目性减免优惠

政策规定：根据《法》及其条例的规定，农林牧渔、公共基础设施、环境保护、节能节水、资源综合利用、专用设备投资抵免等优惠，都属于项目性减免优惠，可按税法规定享受相应的优惠。

风险：企业同时从事适用不同优惠待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优

惠。

(二)高新技术企业减免税优惠

政策规定：根据《企业所得税法》第二十八条规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

风险一：高新技术企业是有有效期的，不是终身制。只有在有效期内，企业才能享受高新技术企业的有关优惠。

风险二：企业即使已认定为高新技术企业，还要符合下列条件，才可享受高新技术企业优惠：

1、产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

2、具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上;

3、企业为获得科学技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学

技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

(1). 最近一年销售收入小于5,000万元的企业，比例不低于6%;

(2). 最近一年销售收入在5,000万元至20,000万元的企业，比例不低于4%;

(3). 最近一年销售收入在20,000万元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算;

4、高新技术产品(服务)收入占企业当年总收入的60%以上。要求企业的高新技术产品在开具发票、账务处理的时候，必须与企业有关证书、认定资料等信息中的高新产品名称相符才作为高新产品计算。

(三)研究开发费加计扣除优惠

政策规定：根据《企业所得税法实施条例》九十五条规定：研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

风险：

一是企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

二是企业必须对研究开发费用实行专账管理。企业研究开发费各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

三是企业申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

四是对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

(四)小型微利企业备案优惠

政策规定：根据《企业所得税法》第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按规定20%的税率征收企业所得税。

风险：并不是所有达到规定条件的企业都可享受小型微利企业优惠。根据《关于小型微利企业实行备案管理的通知》(粤国税发[2008]149号)规定，未按规定办理备案的纳税人，不得享受小型微利企业税收优惠;账册不健全、未能如实反映年度应纳税所得额、从业人数和资产总额的，不能办理小型微利备案;核定征收企业不能享受小型微利企业优惠。

(五)资源综合利用优惠风险

根据《企业所得税法》第二十八条和《条例》第一百条规定：企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

风险：

一是综合利用的资源、生产的产品和技术标准都必须与《资源综合利用企业所得税优惠目录》(2008版)保持一致，否则不能享受该项优惠。比如主要材料方

面，购入材料的发票中的名称必须与〈目录〉中综合利用的资源栏中的名称完全一致;又如技术标准，举例来说，假设某企业生产轻质砖，《目录》中，“砖”

的技术标准是“产品原料70%以上来自所列资源”，原料包括“粉煤灰、江河(渠)道的清淤(淤沙)、风积沙”等，《资源综合利用认定证书》中注明的综合利用资源是“粉煤灰”，但该企业产品轻质砖中“粉煤灰“的含量只有35%，河沙的含量35%，因此不能享受该优惠。只有在证书在增加相应的资源(比如淤沙)，而且购入材料时也开具同名的货物名称，才能享受该优惠。

二是企业同时从事其他项目而取得的非资源综合利用收入，应与资源综合利用收入分开核算，没有分开核算的，不得享受优惠政策。

(六)购置国产设备抵免企业所得税

根据《企业所得税法》第二十八条和《条例》第一百条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

风险：

一是企业购置的上述设备，必须是购置并实际使用，如没有实际使用，或从购置之日起5年内转让、出租的，不得享受该项优惠，已享受的，要补缴已抵免的企业所得税。

二是利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额;利

用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，才可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额。

三是享受该项优惠的专用设备，必须符合《目录》列明的指标。《财政部

国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]48号)中《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》(2008版)、《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》(2008版)、《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》(2008版)中所列的类别、设备名称、技术指标、性能参数、应用领域等，因此，企业在购置设备时，应注意发票开具的货物名称与，目录》一致，设备的类别、技术指标、性能参数和应用领域等应有相应的证明材料，比如产品说明书等应要载明上述信息，且产品说明书上的产品名称也应与发票开具名称一致。否则，不能享受该项优惠。

(七)享受优惠备案风险

纳税人必须按有关文件要求的期限和资料要求报送减免税备案资料，超期报送或资料不全的，税务机关将不予受理，纳税人就不能享受该项优惠。

三、收入、成本、费用计算的存在风险

(一)税法与会计的差异

税法规定与会计制度规定在涉税事项处理上存在一定的不同，企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生的差异可分为永久性差异和时间性差异。时间性差异是指，企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间的差额，其发生是由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的，如折旧时间不同的差额、广告费结转

以后年度等等。时间性差异发生于某一时期，但在以后的一期或若干期内可以转回。因而，纳税人就要建立纳税调整备查簿登记，在汇算清缴时，就要对以前年度形成的涉税时间性差异事项进行调整。

(二)税前列支管理

1、纳税人发生的固定资产、流动资产、无形资产的盘亏、毁损及永久性或实质性损害、报废净损失，坏账损失，以及遭受自然灾害等造成的非常损失，按规定要审批的，应在规定期限内报税务机关审批。

风险：

一是没有按期申请审批的风险。当年度发生的资产损失，必须在本年度终了后45日内提出审批申请。没有申请延期又超期提出审批申请的，不能税前扣除。因此企业要注意在规定期限内提出审批申请。

二是资产损失的证据材料缺失的风险。要按照《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)的损失类型，组织和保存好相关的证据材料，特别是一些过后无法补充的证据材料，更要在发生时做好归集。

2、工资薪金扣除

税法规定企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)明确“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

风险：并不是企业制订了相应的工资薪金发放制度并按制度规定发放，就可税前扣除全部工资薪金。税务机关可根据五个原则进行合理性确认：一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;二是企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;四是企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴义务。五是有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。因此企业在申请扣除工资薪金时要注意同时满足上述要求。

3、职工福利费扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)对职工福利费用正列举的办法列出包括的内容：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

风险：企业要注意职工福利费的归集范围。不符合规定内容的不能计入职工福利费税前扣除;此外，企业还要注意职工福利费的核算，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关要责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

4、捐赠的税前扣除

政策规定：《税法》第九条规定企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额进扣除。

风险：

一是并不是所有的捐赠支出均可税前扣除，比如与生产经营活动无关的非广告性质的赞助支出;

二是企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出才可税前扣除，通过其他途径捐赠的支出不可税前扣除;

三是通过公益性社会团体的捐赠，该公益性社会团体是指经民政部门依法登记、在民政部门对基金会、公益性社会团体(不含基金会)进行年度检查，作出年度检查合格的结论;社会组织评估等级在3A以上(含3A)是指社会组织在民政部门主导的社会组织评估中被评为3A、4A、5A级别，且评估结果在有效期内的基金会、慈善组织等公益性社会团体，否则所发生的捐赠支出也不能税前扣除。

四、核定企业的涉税风险

(一)享受优惠的风险。除可享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策外(国税函[2009]377号)，核定征收企业不能享受其他的企业所得税优惠。

(二)核定的应税所得率不准确风险。由于对核定征收企业采取事前核定的办法，也就是说在企业的业务未发生时，就根据企业上年的经营情况或经营范围进

行核定，核定的应税所得率与企业当年实际发生的经营业务适用的所得率可能不同。当条件发生变化时，企业应当及时向税务机关申报调整已核定的所得率。