反向购买
浅析对反向购买中的会计问题的思考
浅析对反向购买中的会计问题的思考随着我国经济迅速发展，企业为融资而进行反向购买是近年来资本市场的热点之一，与其相关的会计问题自然成了一个非常热门的话题。
笔者分析了反向购买中的遇到的主要的会计问题，并对完善其相关问题提出了自己的看法，为下一步的研究提供思路。
标签：反向购买会计问题合并方法近年来，企业为融资而进行反向购买已成为资本市场热点之一，与其相关的会计问题自然成了一个非常热门的话题。
在反向购买中，由于法律上的母子公司与会计上的母子公司关系错位，因此，会计问题显得非常特殊，难度很大。
一、反向购买反向购买，俗称“借壳上市”，简单的来说就是非上市公司借其他的上市公司而上市的一种经济活动和并购行为，是一种特殊的企业合并形式。
二、反向购买中的会计处理近年来，由于反向购买业务的特殊性，我国相继颁布了一些《会计准则讲解》，对其会计处理进行描述和要求，现对这些问题简单的进行说明。
（一）确定合并方法根据2009年财务便《17号复函》的规定：“对于反向购买应当按照被购买方是否构成业务分别采用反向购买法和权益性交易法进行处理。
”由于采用不同的会计处理方法对后继财务报表的合并带来的影响是完全不同的，所以在进行反向购买时，必须首先确定合并方式。
（二）企业合并成本《企业会计准则讲解2010准则》规定：法律上的子公司（购买方）的合并成本是指假定其以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体中持有一定股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行权益性证券数量与其公允价值。
假设：甲公司为法律上的母公司（被购买方）；乙公司为法律上的子公司（购买方），在反向购买中，乙公司的原股东为取得了得甲公司集团的55%的股权比例时发行的股票500万股，乙公司企业股票市价是20元，则乙公司支付的合并对价公允价值（即合并成本）=500（万股）×20（元）=1000（万元）。
（三）合并财务报表的规定编制合并报表时的特点主要体现为“反向”性，例如前例：甲公司为法律上的母公司是会计上的子公司，乙公司是法律上的子公司是会计上的母公司。
反向收购详解
反向收购详解（一）反向购买基本原则反向购买的涵义：甲公司股份总数为1 000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3 000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权。
从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。
假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。
从法律形式来看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3 000/4 000）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司——乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。
按照实质重于形式的原则，会计上将乙公司视为购买方（主并方），将甲公司视为被购买方（被并方）。
教材【例24-5】分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B 企业100%股权（共900万股）。
从而，B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。
A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。
会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。
[答疑编号234240401]解答：1.A公司合并的账务处理A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。
借：长期股权投资36 000（1 800×20）贷：股本 1 800资本公积——股本溢价34 200完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：股本＝1 500＋1 800＝3 300；资本公积＝0＋34 200＝34 200；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000。
关于反向购买的理解
反向购买小结一、概念理解简单的说，就是购买方成了购买后的子公司，被购买方成了购买后的母公司，那么如何实现的呢？很简单，四个字，股权置换，即被购买方发行股份通过置换，获取购买方的原股东持有的购买方的股权，交换后，被购买方持有购买方的股权，而购买方原股东持有被购买方的股权。
我们知道，其实这样并不一定构成反向购买，我们经常看到这样的案例，甲公司定向发行股份，取得对乙公司的控制权，那么如何判断这是否属于反向购买，也就是要判断甲公司作为母公司是否是被购买方，我们要看甲公司向乙公司原股东定向发行后，乙公司原股东持有的甲公司股份是否能够对甲公司的生产经营决策产生控制，如果能，则乙公司为购买方，甲公司为被购买方，为反向购买，如果不能，则不属于反向购买。
举例说明：A上市公司要购买B公司，A定向发行股票作为对价，从B公司股东手中获取B公司股权。
如此，则B公司原股东获取了A上市公司股权，如果获取的上市公司股权比例超过50%，即，达到了控制，则构成反向购买。
何谓反向，就是本来是上市公司发行股份买B的股权，结果是A上市公司反而被B的原股东控制，成为了被控制方。
会计上实质重于形式，法律形式上的被购买方B公司成了会计实质上的购买方。
二、合并成本与商誉的计算（1）教材中，是先计算假定股份发行数，再乘以相应的B公司每股股份公允价得出的合并成本。
不管是实务中的评估，还是教材中的每股公允价，在合并报表中均需要体现股本，这里的股本就是B公司原股本*购买比例加上假定增发数，假定增发数如何快速计算，按照教材原话“B公司原股东享有的A上市公司股权比例，假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例”计算得出。
比较晦涩，其实计算很简单，比如A上市公司以2股换1股，置换B公司股份，那么现在反过来，视为B公司以1股换2股，置换A公司股份就行了，所以，A公司原股本1500万，增发1800万股，为获取B公司900万股的股份，反向购买下，假定增发数为，B公司以多少万股置换A公司原股本1500万股？置换比例为1:2，答案很快出来，750万股。
反向购买
反向购买反向收购：又称买壳上市（Reverse Merger），指非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行，当发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称之为“反向购买”。
反向收购含义：甲公司股份总数为1000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权，从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。
假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。
从法律形式上看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3000/4000）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司——乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。
按照实质重于形式原则，会计上将乙公司视为购买方，将甲公司视为被购买方。
又如：A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。
B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司的股权方式实现。
该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司，B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
典型反向购买图示如下：控制1、企业合并成本反向购买中，法律上子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
2、合并财务报表的编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则应体现“反向”，比如，反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。
反向购买合并成本的理解
反向购买合并成本的理解随着市场的发展和企业竞争的加剧，企业之间的合并和收购已经成为了一种常见的商业行为。
在这些商业交易中，成本是一个非常重要的考虑因素。
而在一些特定的情况下，反向购买合并成为了一种被广泛采用的商业策略，它的成功与否往往取决于对其成本的理解和掌控。
本文将从反向购买合并的基本概念出发，介绍反向购买合并的成本构成和影响因素，并探讨如何降低这些成本以达到更好的商业效果。
一、反向购买合并的基本概念反向购买合并是指被并购公司通过购买控股股份而成为收购公司的主要股东，从而实现对收购公司的控制和管理。
与传统的购买合并不同，反向购买合并通常发生在被并购公司的市值高于收购公司的情况下。
这种合并方式具有许多优点，例如可以迅速扩大被并购公司的规模和市场份额，提高其盈利能力和竞争力，同时也可以为收购公司带来更多的资本和技术支持，以实现更快的发展。
二、反向购买合并的成本构成反向购买合并的成本构成包括直接成本和间接成本两种。
直接成本主要包括交易费用、法律和财务咨询费用、评估和审计费用、股权转让税等，这些成本通常需要由双方共同承担。
间接成本则包括人员调整费用、生产和运营成本、文化融合成本等，这些成本通常需要由被并购公司承担。
1、交易费用交易费用是指在反向购买合并过程中产生的各种费用，例如交易中介费、交易保证金、股权转让费等。
这些费用的数额通常取决于交易的规模和复杂程度。
对于小规模的交易，交易费用相对较低，但对于大规模的交易，交易费用可能会占据较大的比例。
2、法律和财务咨询费用反向购买合并涉及到许多法律和财务问题，因此需要聘请专业的法律和财务顾问来提供咨询服务。
这些顾问通常需要收取高额的咨询费用，以保证交易的合法性和合理性。
3、评估和审计费用在反向购买合并过程中，需要对被并购公司的财务状况和业务情况进行评估和审计，以确定其真实价值和风险水平。
这些评估和审计费用通常由被并购公司承担，但在一些情况下也可能由收购公司承担。
反向购买的通俗解析
ACCOUNTING LEARNING217反向购买的通俗解析王建波 济源市万洋冶炼(集团)有限公司摘要：会计是现实经济活动的反映，与高等数学、哲学这些高度抽象的学科相比，属于简单比较具体的学科。
这里对全盘引进西方的反向购买，按照中国人的学习和思维习惯进行解析，使中国人轻松学习反向购买。
关键词：反向购买；解析；会计处理反向购买中其实共有四个角色：上市小公司A 、上市小公司原股东、非上市大公司B 、非上市大公司原股东。
B 公司是资产优良、经济效益较好的非上市公司，资产规模、盈利情况远比上市小A 公司好，于是A 公司原股东与B 公司原股东达成协议，并经相关政府部门批准，A 公司发行自身普通股股票(份数已超过原来的股数)给B 公司原股东，B 公司原股东获得超过A 公司一半的股份，于是B 公司原股东控制于A 公司，A 公司又控制了B 公司，(A 公司获得超过B 公司一半的股份)。
关系如图1：虽然A 公司原股东在合并后成为A 公司少数股东，但因A 公司控制了B 公司，所以他也分享了B 公司的权益。
下面是中华会计网校《经典题解》上一道反向购买的题(节选)：A 上市公司于2016年3月31日通过定向增发本公司普通股对B 公司进行合并，取得B 公司80%的股权。
假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下。
⑴2016年3月31日，A 公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B 公司原股东C 公司处取得了B 公司80%的股权。
A 公司共发行了2000万股普通股以取得B 公司1000万股普通股。
⑵A 公司普通股在2016年3月31日的公允价值为每股18元，B 公司普通股当日的公允价值为每股36元。
A 公司、B 公司每股普通股的面值均为1元。
⑶2016年3月31日，除A 公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B 公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A 、B 公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
企业合并中反向购买的会计处理【会计实务操作教程】
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合并前已发行股份的价值以及假定在确定该项合并成本过程中新发行权 益性工具的金额；但母公司合并后发行在外的股票数量及种类应作专门 披露。
母公司资产、负债公允价值计入购买日合并财务报表时，子公司合并 成本大于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的差额，应 确认为商誉；小于合并中母公司（被购买方）可辨认净资产的差额，应 确认为合并当期损益（合并资产负债表的未分配利润，合并利润表的营 业外收入）。
少数股东权益的处理。在母公司以发行新股方式换入子公司原股东所 持股权而达到对子公司控股时，如果有少部分股东未予置换，因此这些 股东成了子公司的”少数股东”.反向购买后编制购买日合并财务报表 时，是抵销母公司股东权益而保留子公司股东权益。
因此，这部分少数股东权益还应从子公司的股东权益各项目中分离出 来单独列示，相应的抵销分录为：按合并后子公司的少数股东在合并前
会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是 税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知 识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不 仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到 我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用， 对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力 的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足 的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天 学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯 来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同 学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。
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关于反向购买的政策和准则
第九组反向收购的案例及其会计问题成员程赛霞郭晓艳靳欢欢王玉娇孙妍张萌我们组将样本统计的结果放在此文件中,关于各个案例的分析分别放在各个相应的文件中。
一、对反向收购的相关政策陈述：为更好地满足企业需求，我国出台了多项举措，助推企业并购重组步入市场化时代。
今年３月２４日，国务院公布《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，从行政审批、交易机制、金融支持、支付手段、产业引导等方面进行梳理革新，全面推进并购重组市场化改革。
市场预计，此次政策释放的巨大红利，将推动市场化并购迎来新一轮高潮。
随后，证监会在前期市场化改革的基础上于７月１１日发布《上市公司重大资产重组管理办法》和《上市公司收购管理办法》取消除借壳上市之外的重大资产重组行政审批。
证监会新闻发言人邓舸说，这是适应当前国民经济“转方式、调结构”战略调整的重要举措，对促进上市公司行业整合和产业升级，推动并购重组市场发展具有重要意义。
清科研究中心的报告认为，在政策鼓励下，中国并购市场表现十分活跃，随着市场对并购的重视度越来越高，未来并购市场将持续保持火热，更多的上市公司将运用并购重组扩大规模。
反向购买作为企业一种特殊的上市融资手段之一，在中国资本市场融资中曾经起到非常重要的作用，许多无法达到证监会上市要求的企业通过这种途径获得了企业发展必要的资金。
由于其周期短、上市成功有保障、费用相对较低,越来越引起人们的关注。
于是,与反向收购相关的会计问题也逐渐成为热点。
之后，通过反向购买方式成功借壳上市的案例潮涌华夏大地，随着操作的不断成熟，反向购买也因股票、资产的不同处理方式而变得越发复杂。
而在整个反向购买发展的过程中，国内的会计准则和税务法规也随着经济发展而不断地改进。
二、对反向收购的财务准则的陈述：（1）2008 年，财政部首次在《企业会计准则讲解》中给了反向购买下了相关定义：“并购双方以发行权益性证券交换对方股权的方式进行的非同一控制下的企业合并，在合并后，法律上认可的母公司成为会计上确认的被购买方，法律上认可的子公司成为会计上确认的购买方，这一类企业合并即为反向购买。
关于反向购买处理的规定
关于反向购买处理的规定非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，甲公司为一家规模较小的某ST上市公司，乙公司为一家规模较大的集团公司。
乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市目的，但该交易是通过甲公司向乙公司原股东发行普通股用以交换乙公司原股东持有的对乙公司股权方式实现。
该项交易后，乙公司原股东持有甲公司50%以上股权，甲公司持有乙公司50%以上股权，甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司，但从会计角度，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。
一、企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司(被购买方)的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。
二、合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。
反向购买合并成本
反向购买合并成本反向购买合并成本可以在10秒钟之内解出来，要明白道理，需要先从反向购买基本含义开始解析。
一、什么是反向购买有A公司，B公司井水不犯河水的经营着。
A公司发行在外有一股股票。
有一天，A公司想娶B公司做媳妇，找到B公司的股东，B公司股东相当于丈母娘，我发我自己的股份给你吧，你把B公司的股权让渡与我。
双方达成协议：彩礼就是A公司发行两股股票给B公司的股东。
两家开亲，整个结构变成如下：这时候，你将发现：表面上A公司将B公司娶进家门，但是实质上原来B公司的股东对A公司控股，因此，这场游戏的表面是娶媳妇，实质上是A公司倒插门（A公司被原来的B公司股东控制）。
这种倒插门就是反向购买。
实务中“借壳上市”就属于反向购买，借壳上市，就是上图的B公司不是上市公司，B公司股东找一家上市公司A公司做壳，将非上市的B公司装进上市公司A 下面，实现B公司股东控制了上市公司A。
基于借壳上市操作在现实中重要性，对于CPA会计考试，最好不要忽视这个知识点。
把握反向购买理解还要注意以下两点：1、A、B公司原来没有关联关系，属于非同一控制。
如果属于同一控制下的“亲上加亲”，则按照同一控制下企业合并的规则处理。
2、反向购买将娶媳妇变成倒插门，合并对价是“换股合并”，即是说发行股票作为合并对价。
二、反向购买法律形式与经济实质及合并成本上图其实是反向购买法律形式。
法律形式上A公司100%控股B公司等同于A、B 完全一体。
基于A的倒插门地位及A、B完全一体，我们可以把上图变成下图：此图才是反向购买的“经济实质”。
把法律形式与经济实质放一起对照如下：因此，法律上的母公司A就是经济上的子公司，而法律上的子公司B其实是经济上的母公司。
反向购买的合并成本，是站在经济实质角度，虚拟B公司发行B公司的股票给A 公司的原股东，以此收购A公司100%的股权，那么这个合并成本其实就很简单了，虚拟发行B公司的股票用于收购A公司，公允价值等于合并前A公司股权的公允价值，那么合并成本就是A公司合并前股权的公允价值！把这个道理明白了，接下来我们来分析CPA教材的例题。
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分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。
从而，B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。
A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。
会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。
解答：
1.A公司合并的账务处理
A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。
借：长期股权投资36 000（1 800×20）
贷：股本 1 800
资本公积——股本溢价34 200
完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：
股本＝1 500＋1 800＝3 300；资本公积＝0＋34 200＝34 200；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000。
2.A公司编制合并报表
（1）B企业取得对子公司投资
合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。
会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%－900＝750（万股），B企业合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：
借：长期股权投资30 000
贷：股本750
资本公积（股本溢价）29 250
该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。
（2）抵销A公司对B企业的投资
按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。
借：股本 1 800
资本公积（股本溢价）34 200
贷：长期股权投资36 000（1 800×20）
抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：
股本＝1 500；资本公积＝0；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000，所有者权益合计为22 500。
（3）A公司报表调整
A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。
A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：
借：非流动资产 4 500
贷：资本公积 4 500
调整完之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000。
其中，股本1500，资本公积4 500（4 500＋0），盈余公积6 000，未分配利润15 000。
B企业个别报表按权益法调整
B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。
比较：B企业投资成本（30 000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27 000）的大小：30 000－27 000×100%＝3 000（商誉）
注：享有A公司净资产的份额为100%。
投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。
按商誉3000万元体现在合并报表中。
（4）抵销投资与权益
应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：
借：实收资本 1 500
资本公积 4 500
盈余公积 6 000
未分配利润15 000
商誉 3 000（差额）
贷：长期股权投资30 000
分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。
合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3 300万股。
但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的股本1 650（900＋750）、盈余公积29 250（30 000－750）、盈余公积17 100、未分配利润42 000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B 企业的留存收益）。
合并报表中的期初数，也应该是B企业的期初数。
B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。
3.每股收益
计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：
（1）2007年1月1日～9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。
（2）2007年9月30日～12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 300（1 500＋1 800）万股。
2007年基本每股收益＝07年净利润3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59
提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。
2006年基本每股收益＝2006年净利润1 800/1 800＝1
注：每股收益在第26章讲解。
4.少数股东权益
例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（9 00×90%）万股，那按2股换1股的比例，A公司只需发行股票1 620 （810×2）万股。
B企业90%股东持有A公司股权比例＝1 620 /（1 500＋1 620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30 000。
B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6 000 （60 000×10%）万，作为少数
股东权益在合并报表中列示。
会计处理
购买B企业90%股份的会计处理。
账务处理：A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1 620万股）；
编制合并报表：（1）B企业取得对子公司投资的分录没有变化，（2）抵销A公司对B 企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B 企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。
少数股东权益的抵销分录
少数股东权益的抵销分录：
借：股本90（B企业合并前900×10%）
资本公积0（B企业合并前0×10%）
盈余公积 1 710（B企业合并前17 100×10%）
未分配利润 4 200（B企业合并前42 000×10%）
贷：少数股东权益 6 000
另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。