《企业会计准则第号——合营安排》解读

《企业会计准则第号——合营安排》解读————————————————————————————————作者：————————————————————————————————日期：第一节准则概述一、制定背景在《企业会计准则第40号——合营安排》制定之前，我国没有单独的合营安排准则，对于合营安排的相关内容在《企业会计准则讲解2010》中涉及。

随着我国市场经济的不断发展，合营安排的相关业务越来越多，我国有必要制定一个专门的准则来予以规范。

同时在2011年5月12日，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第11号——合营安排》，取代了《国际会计准则第31号——合营中的权益》和《解释公告第13号——共同控制主体：合营者的非货币性投入》，为了进一步规范我国合营安排的相关业务及与国际会计准则持续趋同，财政部在借鉴《国际财务报告准则第11号——合营安排》的基础上，结合我国实际情况，于2012年11月15日起草制定了《企业会计准则第X号——合营安排（征求意见稿）》。

2014年2月17日，我国财政部正式印发《企业会计准则第40号——合营安排》，自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。

二、定义和范围《企业会计准则第40号——合营安排》中给出的相关定义如下：合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。

合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

当一项安排因不存在共同控制，从而被排除在本准则范围之外时，主体应根据相关企业会计准则的规定进行会计处理。

三、条款与结构《企业会计准则第40号——合营安排》共计六章二十三条，包括总则、合营安排的认定和分类、共同经营参与方的会计处理、合营企业参与方的会计处理、衔接规定和附则。

第一章《总则》，第一条到第四条，说明制定本准则的目的与依据、合营安排的定义与特征及其适用范围。

第二章《合营安排的认定和分类》，第五条到第十四条，主要说明合营安排的认定和分类以及合营安排认定的相关判断指引和共同控制、共同经营、合营企业的定义。

第三章《共同经营参与方的会计处理》，第十五条到第十八条，主要阐述了共同经营参与方的会计处理原则以及涉及的相关准则规定。

第四章《合营企业参与方的会计处理》，第十九条到第二十条，主要阐述了合营企业参与方的会计处理原则以及相关准则规定。

第五章《衔接规定》，第二十一条到第二十二条，主要说明了实行本准则后对相关合营安排重新分类的会计处理。

第六章《附则》，即第二十三条，规定本准则开始施行的日期。

本准则自2014年7月1日起施行。

四、新旧准则之变化分析合营安排是财政部本次准则修订中单独制定的一个准则，《企业会计准则第40号——合营安排》与原有准则中的相关规定比较，主要变化有以下几个方面：（一）合营安排的分类发生变化在《企业会计准则讲解（2010）》中，对共同控制资产、共同控制经营和合营企业进行了讲解。

而本准则正式引入了“合营安排”的概念，将上述三类重新划分为共同经营和合营企业两类。

同时针对合营安排中的共同经营和合营企业在具体工作中如何进行分类给出了具体的应用指引。

通过对合营方在合营安排中的相关权利和义务的分析，来判断该合营安排应当被分类为共同经营还是合营企业，而不是像之前将通过设立被投资单位而构建的共同控制一律划分为合营企业。

（二）完善对“共同控制”判断的指引本准则完善了共同控制的定义，对相关表述做了补充，同时补充了对共同控制判断的应用指引，这些指引将会对我国会计实务工作中关于合营安排的处理提供更为明确的理论依据。

（三）首次提出“单独主体”的概念本准则与《国际财务报告准则第11号——合营安排》中的相关内容衔接，首次引入单独主体的相关概念，即单独主体是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

另外，要求基于合营安排下各方的权利和义务来确定某项合营安排是共同经营还是合营企业，是否存在单独主体不再是判断的唯一依据。

（四）完善了共同经营参与方的会计处理本准则进一步明确了共同经营参与方的会计处理，并同时补充规范了合营方向合营企业出售资产、合营方自共同经营购买资产、业务以及对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理。

（五）明确了合营企业参与方的会计处理本准则分别对具有共同控制的合营方和对合营企业不具有共同控制的参与方适用的会计准则做了具体规范，明确了其各自的处理原则。

第二节重点条款解读《企业会计准则第40号——合营安排》中的重点条款，可以归纳为如下几个方面：一、合营安排的确定合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排具有以下特征：（1）各参与方均受到该安排的约束。

（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

在合营安排定义中强调的是任何一个参与方都不能独立控制该安排。

那么这项安排实际上是具有共同控制权的各方一致同意时才能确定其生产经营决策，才能进行相关的业务活动。

共同控制没有决定权，但有否决权，必须一致同意才能决定该安排。

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

这是本准则相对原准则变化的一个地方，在原准则中并没有合营安排这一概念，而是在《企业会计准则讲解2010》中分别确定了共同控制经营、共同控制资产和合营企业三个概念，实际上本准则中的合营安排就是将上述三个概念整合，并重新分类为共同经营和合营企业，其中将共同控制资产和共同控制经营的概念予以合并。

这样做的原因主要有两个，一是与国际会计准则相关规定趋同，二是因为共同控制经营和共同控制资产在实务工作中很难区分，且会计处理相同，故本准则将其概念统一。

二、共同控制的确定要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。

其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

定义中用相关活动取代了“财务政策、经营政策”，因为可能没有单独主体，不一定能由董事会行使生产经营决策权。

在判断是否存在共同控制时，本准则给出一些相关指引，具体包括：（1）在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。

在判断集体控制时，注意集体控制不是单独一方控制，能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

【例题1】假设A公司、B公司、C公司、D公司共同设立E公司，并分别持有E公司60%、20%、10%和10%的表决权股份。

协议约定，E公司相关活动的决策需要50%以上表决权通过方可做出。

本例中，E公司的表决权安排使得A公司能够单独主导E公司的相关活动，只要A公司享有E公司的可变回报并有能力运用其权力影响E公司的可变回报，A公司无需与其他参与方联合，即可控制E公司。

因此，E公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。

当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。

一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。

【例题2】A公司与B公司各持有C公司50%的表决权，C公司的主要经营活动为研究和开发前沿新药。

根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为董事会。

董事会由5名董事组成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事长，B公司派出1名代表。

所有相关活动的决策需要2/3以上董事表决通过方可做出。

但是，B公司派出的董事对所有重大事项具备一票否决权。

由于A公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备丰富的行业知识，而B公司自身的主要经营范围并非新药研发领域，因此，除财务总监由B公司派出外，C公司包括总经理、研发总监在内的其他高级管理人员均由A公司派出。

本例中，虽然A公司派出的董事人数为4人，超过董事总人数的2/3，然而鉴于B公司的董事对C公司的重大事项具有一票否决权，因此，A公司不能单方面控制C公司，而是与B公司一起对C公司实施共同控制。

（2）如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【例题3】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%，30%和20%。

A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。

在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。

因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。

【例题4】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。

A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。

尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。

在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。

这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。

A公司和B公司的组合、A公司和C公司的组合都可能表决通过，即共同控制该安排的参与方组合并不唯一，该安排并非合营安排，A公司、B公司、C公司并不对该安排具有共同控制权。

（3）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。

保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。

比如，异议股东的股权回购请求权。

因保护性权利不参与决策，故不享有共同控制。