企业会计准则四之企业合并

企业会计准则第20 号－企业合并主要内容一、企业合并的界定、类型及方式二、同一控制下企业合并的处理三、非同一控制下企业合并的处理四、业务合并的处理五、衔接规定一、企业合并的概念企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项从范围上讲，企业合并不仅包括企业与企业之间的合并，还包括一个企业对另一个企业业务的合并（如联想集团合并了IBM 公司的个人电脑业务）。

二、企业合并的形式1、吸收合并。

是指一个企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他的股权或净资产而实现的企业合并。

合并完成后，被吸收的企业解散，不再是企业法人。

即使被吸收的企业仍在继续经营，也只是合并企业的一个相对独立的分部。

这种合并形式可用公式表示为：A公司+ B公司=A公司2、新设合并。

是指两家或者多家企业合并设立一家新企业。

合并完成后，合并各方解散，原企业所有者将各自企业的全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进行经营活动。

这种合并形式可用公司表示为：A公司+ B公司+ C公司=D公司3、控股合并。

是指一个企业通过支付现金、转移非现金资产、承担债务或发行权益性证券取得其他企业的全部或足以控制该企业的部分表决权股份而实施的企业合并。

控股合并完成后，合并各方仍作为单独的法律主体存在，进行独立的生产经营活动。

但控股公司和被控股公司已经成为母、子公司关系。

这种合并形式可用公司表示为：A公司+B公司=A公司+B 公司。

合并方式购买方被购买方（合并方）（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资三、企业合并的类型（一）同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制的企业合并。

一集团内部母子公司之间、各子公司之间合并属于同一控制下的企业合并。

同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议同一控制企业合并的特点：不属于交易，属于资产、负债的重新组合交易作价往往不公允非暂时性三、企业合并的类型(3)同一控制下的企业合并:非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点：非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并四、同一控制下企业合并的会计处理从最终控制方角度确定相应的处理原则原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉合并日，为合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

同一控制下控股合并1.长期股权投资的成本确定以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益例1：某集团内一子公司以账面价值为1000 万、公允价值为1600 万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。

合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500 万通常情况下，同企业合并前企业合并后长期股权投资的成本为900 万（1500x60％）差额100 万调整资本公积和留存收益借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益例2：甲企业发行600 万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300 万元。

借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000同一控制下吸收合并和新设合并：取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益例3: A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B 公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A 公司发行了600 万股普通股（每股面值1 元）作为对价。

合并日，A 公司及B 公司的所有者权益构成如下：A 公司B 公司股本3600 万股本600 万资本公积1000万资本公积200 万盈余公积800 万盈余公积400 万未分配利润2000 万未分配利润800 万合计7400 万合计2000 万A 公司应进行会计处理： 借：净资产 20000000将 B 公司在合并前实现的留存收益 1200 本公积转入留存收益 借：资本公积 12000000合并过程中发生的相关费用应计入当期损益， 包括与企业合并直接相关的会计审计费用、 法 律咨询服务费用、评估费用等合并财务报表的编制： 控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表四、同一控制下企业合并的会计处 理 合并财务报表的编制： 原则：视同被合并方在合并以前期间一直 在合并范围之内，对比较报表也应进行相 关调整合并报表的编制：合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值统一会计政策借：被合并方所有者权益贷：长期股权投资少数股东权益留存收益的调整：例 4：如果被合并方在合并前实现的留存收益 为 300 万元，甲公司按持股比例 60％计算应享有180 万元。

合并资产负债表中：借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润合并当期期初 合并日 合并日 期末被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映净利润其中：合并方在合并前实现的净利润五、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法确定购买方 确定购买日确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理（一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定：购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等贷：股本资本公积600000014000000资产－负债）1200 万元自资 贷：盈余公积利润分配－－未分配利润40000008000000（二）企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益五、非同一控制下企业合并的处理（4）例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800 万元，其目前市场价格为12000 万元。

4200 万元计入合并当期损益企业合并成本为12000 万元（三）企业合并成本的确定合并成本的调整调整很可能发生金额能够可靠计量如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现净利润超过1000 万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10％的价款。

（三）企业合并成本的确定合并中发生的相关费用－计入合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入（四）企业合并成本的分配可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、价值能够可靠计公允量）无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）（五）商誉及应计入损益的金额合并成本〉所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试合并成本V所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益例6：甲企业以公允价值为14000 万元、账面价值为10000 万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产700011000甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000长期投资6000商誉3000贷：长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000(六)通过多次交易实现的企业合并购买日的确定－－控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和第一次购买20％股权支付3000 万第二次购买50％股权支付8000 万企业合并成本：11000 万例7:甲公司于20X 4年3月取得乙公司20%的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000 万元。

取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。

20 X 4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。

20X 5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。

1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积)借：盈余公积800000利润分配——未分配利润7200000贷：长期股权投资80000002．确认购买日进一步取得的股份借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000003. 商誉的计算(1)取得20%股份时应确认的商誉= 100000000- 400000000 X 20%= 20000000 元(2)进一步取得40%股份时应确认的商誉= 300000000 —700000000 X 40%= 20000000元(3)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=20000000＋20000000= 40000000 元4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20%股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000 万元[( 700000000—400000000)X 20%], 应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积（七）合并财务报表的编制总原则：控股合并情况下，自购买日起合并购买日合并当期期末购买日：一般仅需编制合并资产负债表设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值如：FV CA 固定资产1000 万600 万六、业务合并的处理业务：一般指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，具有独立的投入、加工处理过程，能够计算其成本费用支出或收入等如企业的分公司、独立的生产车间等多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的打包购买会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配七、企业合并衔接（1）原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并:1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益借:盈余公积、未分配利润贷：商誉（2）2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益借:盈余公积、未分配利润贷：商誉。