负商誉的会计确认及其会计处理
企业并购中的负商誉问题研究及会计处理
企业并购中的负商誉问题研究及会计处理摘要：在企业并购、股份制改造过程中，需要对目标企业商誉的价值进行科学分析和评估。
商誉有正商誉和负商誉之分，人们在对正商誉进行深刻讨论的同时，往往对负商誉存在较大的分歧。
本文针对负商誉现有的观点及其理解的基础上进行了进一步的系统研究与分析。
关键词：企业并购负商誉会计处理商誉是指企业合并过程中“购买成本与被购买企业可辨认净资产公允价值的差额”，当这个差额为正数时，我们一般称其为正商誉，当其为负数时，则相应的成为负商誉。
对于负商誉存在与否，以及是否有必要对其进行会计处理，国内外学者仍存在较大争议。
因此，对负商誉进行的研究具有一定的现实意义。
企业并购实质上也是一种投资行为，负商誉是由于企业经营不善或者其他隐性负面因素导致对企业未来盈利能力低于市场投资平均盈利能力引起的，是对并购企业购买后得到较少盈利的补偿，是被并购企业由于状况不佳导致未来预期盈利能力不足而付出的代价。
一、负商誉存在与否的争论有的学者认为：负商誉几乎是不可能发生的，代表人物亨德里克森在其《会计理论》中认为负商誉在逻辑上不可能存在，理由如下[2]：1.当企业整体被出售的价格小于其可辨认净资产价值时，被出售企业就会变卖单项资产而不愿将企业整体出售，这就是所谓的“负商誉”悖论。
2.负商誉与资产的定义相矛盾。
资产是指能为企业带来未来经济利益的经济资源。
负商誉不仅不能为企业带来经济利益，反而将会给企业带来损失和负担。
3.负商誉不符合商誉的性质。
商誉的本质是带来超额收益的能力。
确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性，根本不会出现负面的情况。
也有许多学者认为负商誉是客观存在、不可避免的，主要理由有：1.企业的许多资产如果分开出售，其价值将会大大降低。
一方面，在将资产分开出售的过程中会发生很大的拆卸、分装费用；另一方面，企业的许多资产属于专业配套设备，如分开出售则其价值可能反而还会大幅度下降。
2.在单项出售交易费用大于整体出售交易费用的前提下，理性的被合并企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售价格的损失。
论负商誉的确认及其账务处理
认 为商誉人账 。同样 ， 在企业合 并 中还存 在另 一种 现象 ， 即 债 或 成 本 ） 例 如 ， 有 大 量 的 退 休 工 人 ， 负 着 数 额 庞 大 的 ， 拥 肩
合 并 企 业 所 付 出 的 购 买 价 格 可 能 会 低 于 被 合 并 企 业 净 资 产 退休 费支出 。因此 ， 购企 业 在确 定并 购 价格 时 常 常压低 并 的 公 允 价 值 ， 时 合 并 价 格 和 被 合 并 企 业 净 资 产 公 允 价 值 并 购 价 格 ， 弥 补 这 部 分 未来 的 付 出 。 此 以
然 分离 ， 则很 难想象 会 出现负 商誉 。因为如 果 整个 企业 的价 姑且承认 能够 单项 出售 ， 而 出售其 价值 又 能 不能 完全 实 如 在 值小 于各个资产 价 值 的总 和 ， 原业 主 就会 个 别 的 出售其 资 现 ， 被 并 企 业 可 能 现 处 于 困 境 之 中 而 又 急 于 变 现 ， 这 种
值 是 否 应 被 确 认 ， 认 后 应 如 何 进 行 账 务 处 理 一 直 是 会 计 学 界 普 遍 争 议 的话 题 。 在 对 负商 誉 的 产 生进 行 分 析 后 ， 负 商 誉 确 对 的 确 认 和 账 务 处 理 的有 关 问题 进 行 了探 讨 。
关 键 词 ： 商誉 ； 业合 并 ； 认 ； 务 处 理 负 企 确 账 中 图 分 类 号 ： ２ Ｆ３ 文献标识码 ： Ａ 文 章 编 号 ：６ ２３ ９ （０ ０ １－２ ６０ １ ７ －１ ８ ２ １ ） ９０ １－ ２
在企 业并 购 中还会 因为其 他 原 因 出现负 商誉 。如 在 收 益 的 定 性 不 符 ， 实 中 也 不 会 有 负 资 产 存 在 ， 空 概 念 此外 ， 现 即 高估 资产 的价值 、 收购 企业 以高超 的谈 判 或 观 。在这种观点 下 ， 商誉 被 看成 是 现实 中 没有 对应 的 一 通货 膨胀时期 、 负 技 巧 廉 价 购 买 等 。 由 此 可 见 ， 商 誉 从 理 论 上 分 析 是 成 立 负 个 空 概 念 ， 此 倡 导 取 消 负 商 誉 概 念 。关 于 取 消 的 方 法 ， 因 有
关于负商誉的会计处理探讨
关于负商誉的会计处理探讨-----------------------------CPA研习社-----------------------------自从2018年11月证监会发布《会计监管风险提示第8号——商誉减值》的文件之后，市场对于商誉及商誉减值风险的关注度大幅增加，而负商誉则是与常见的商誉相对应的一个概念。
首先看下有关会计准则对商誉的会计处理规定：《企业会计准则第20号-企业合并》第十三条规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。
关于负商誉的存在是否合理，历史上一直存在着争议：70年代，美国著名会计学家亨德里克森(E.S.Herdrisksvn)在其《会计理论》一书中认为负商誉在其逻辑上是不可能存在。
他认为，如果购买价格低于被购并企业净资产公允市价，那么被购并企业就会将其资产分开出售，从而实现其全部市价；另一种认为负商誉不存在的理由认为，商誉是资产，而资产不可能有负资产，商誉作为一种资产就不可能有负商誉。
也有人认为，负商誉确实有可能存在，这是因为：(1)被购并企业因急需解决面临的经济或其他难题，如急需资金，而不得不将企业所有资产整体低价售出，以达到尽快脱手的目的。
(2)企业许多资产实际上不可能分割。
如果分开出售，其价值或使用价值反而大为降低。
企业生产工艺的特点不同，对其他资产的要求也各不相同，分割出售未必能找到买主。
分割出售，费用可能大大增加。
(3)一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了负商誉的产生。
因为它不再具备超额盈利能力，连平均收益水平都没有，若继续经营亏损会更大，故企业宁可以低于其公允市价的价格出售。
个人认为负商誉从市场交易行为来看其存在是合理的，举个常见的二手房买卖的例子：比如市场上某套二手房的交易价格为300万，但同一时间同一地段类似户型及楼层的房子价格均为330万，原因可能是房东资金紧张或者摇号摇中了心仪许久的新房子急于筹钱认购，从而为了快速套现折价销售也是常见的现象，此时如果刚好某个业主相中了这套房子并以全款支付与房东迅速达成交易，就相当于捡了个大便宜。
新会计准则下负商誉属性及会计处理探讨
新会计准则下负商誉属性及会计处理探讨[摘要]本文对负商誉存在的客观性原因进行了分析，通过对商誉和负商誉的比较，就现行的负商誉理论提出了自己的看法。
笔者认为企业并购过程中并购主体的购买成本低于被并购主体可辨认净资产公允价值的差额，不是“商誉”的对应概念，并提出应根据负商誉的本质及存在的不同原因进行相应账务处理的观点。
[关键词]新会计准则；负商誉；属性；并购随着企业间并购行为的日益增多，使商誉问题成为会计界所关注的热点，2006年颁发的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉；而对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，新准则并未给出一个明确的概念，只是说明了会计处理方法。
会计界将这个“差额”约定为“负商誉”。
笔者认为“负商誉”这一名称模糊了商誉和负商誉的不同属性，容易导致人们把负商誉理解为商誉的对应概念。
一、负商誉存在的客观性分析美国著名会计学家亨德里克森认为负商誉在逻辑上是不可能存在的，因为如果企业的整体交易价格低于其各单项可辨认资产的公允价值之和时，则该企业的业主就会选择将资产分项出售，而不是将企业作为整体来出售，这样负商誉存在的可能性就微乎其微。
从理论上讲，负商誉与商誉、资产的基本性质相矛盾。
资产不可能有负资产，也就不可能出现负商誉。
虽然负商誉在逻辑上、观念上不存在，但在现实企业并购活动中确实存在投资成本低于被并购方净资产公允价值的情况，究其原因有以下几点：(1)交易费用的存在。
企业进行产权交易活动需要发生一定的交易费用，这些费用包括并购前的信息搜集、与对手谈判、执行合约、监督履约、违约制裁等一系列的必要支出。
由于交易费用的存在，使得出售资产的真实收益就不能仅用该资产的公允价值来衡量，还应考虑该资产的公允价值与交易费用之差。
当被并购企业的资产采用分项出售时，由于每笔交易都需要发生一定的交易费用，交易费用的总额就会很大，而在企业整体出售时，只需要进行一次交易活动，因而发生的交易费用较少。
负商誉的会计处理
负商誉的会计处理内容摘要：笔者认为，在企业并购活动中，负商誉是客观存在的，不可避免的。
主要理由如下：1、企业的许多资产实际上不可能分开出售。
如分开出售则其价值可能反而会大大的降低，这对许多专业配套设备来说尤其如此。
2、在单项出售的交易费用大于整体出售净资产的交易费用的前提下，理性的被并购企业的所有者为避免过高的交易费用会自愿承受部分出售价格的损失。
3、在被并购企业出现连年亏损，行将倒闭的情况下，企业的实际价值已经低于净资产的现行价值。
为了尽快将企业出售，避免更多亏损，企业业主可能会将企业降价出售。
4、被并购企业存在一些未人帐的不利因素（隐性的负债或成本），例如，拥有大量的退休工人，肩负着数额庞大的退休费支出。
因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补这部分本来的付出。
5、被并购企业的所有者可能急需资金面将其所有企业资产一揽子出售时，可能要将其售价打个折扣，以达到尽快出手的目的。
6、并购企业在与被并购企业业主进行并购谈判时，以较高的谈判技巧将并购企业价格压低。
最后，从我国现阶段企业并购的实践来看，并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路，国家为了盘活国有资产，安置下岗职工，鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业，往往在并购中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。
对负商誉的会计处理通常有三种方法：1、全部列作递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益。
对购进资产仍按评估的公允价值计价，不作任何调整，支付的款项低于净资产公允价值的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”帐户。
其理由：（1）在并购时点按照公允价值确认和计量净资产对会计信息的使用者的决策更具有相关性；（2）对负商誉的会计处理应尽可能地与对正商誉的会计处理保持一致、对应；（3）负商誉与其说是因为预期到未来损失而带来的并购成本，倒不如说是存在交易费用情况下，理性的目标企业所有者为了降低交易费用而与并购企业达成的一笔廉价交易。
正负商誉的会计处理
正负商誉的会计处理商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。
这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。
特征由于商誉具有不可辨认和不可确定性，因而它具有以下特征：1．商誉与作为整体的企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各项资产分开出售。
2．有助于形成商誉的个别因素，不能用任何方法和公式进行单独计价。
它们的价值只有在把企业作为一个整体来看时，才能按总额加以确定。
3．在企业合并时可确认的商誉的未来利益，可能和建立商誉过程中所发生的成本没有关系。
4．商誉价值的评估带有一定的主观性。
5．商誉的构成要素会随着环境的变化而发生变动。
确认与计价商誉可以是自创的，也可以是外购的。
自创商誉是企业在生产经营过程中自行创造的各种优越条件和无形资源。
外购商誉是在企业合并时，购买企业所支付的购买价格高于或低于被购买企业可辨认净资产价值的差额部分。
在我国会计实务中，只有在企业兼并或购买另一个企业并出现其买价高于或低于被兼并或被购买企业净资产的公允价值时，才予以确认。
因此，商誉的确认时间以购买或兼并业务的完成为基准；其确认依据应以购买或兼并时支付货币资金及等价物的合法证明为凭证。
我国企业会计制度规定：“除企业合并外，商誉不得作价入账。
”尽管人们承认商誉的存在，但由于确认和计量困难，对企业自创的商誉不予以确认，不入账反映。
对外购商誉，由于企业购买或兼并交易的原因，给外购商誉的计价提供了可能性和现实性。
因此，其入账价值为购买价与公允价值的差额。
而在我国普遍存在被购买或被兼并企业经营严重困难，债务负担较重，潜亏现象严重，不可避免地出现购买价低于被收购企业净资产公允价值的现象，这种差额就是负商誉。
会计处理根据商誉的特性及确认与计量上的差异，对不同形式的商誉具有不同的会计处理方法，下面主要介绍外购商誉和负商誉的会计处理。
企业并购负商誉会计处理
企业并购负商誉会计处理企业并购是两个或更多公司合并为一个新实体的过程。
这通常是为了增加规模、整合资源和提高市场份额。
然而，在企业并购过程中，会出现负商誉，这就需要进行会计处理。
什么是负商誉？负商誉是企业在收购公司或其他实体时，所支付的价值超过了被收购实体的净资产价值。
这通常意味着被收购实体的品牌、市场份额和客户关系等非物质资产的价值超过了其实际净值。
这种情况下，企业会计要将超过被收购实体净资产价值所支付的金额视为负商誉。
如何处理负商誉？1.确定负商誉金额在企业并购完成后，需要确定负商誉的具体金额。
企业会计需要评估被收购实体的净资产价值以及其所拥有的非物质资产的价值。
以此来确定超过净资产价值所支付的金额。
2.分摊负商誉企业会计需要将负商誉分摊到资产负债表上的资产上，在计算公司的净资产时将负商誉视为一项负债。
负商誉的分摊需要根据被收购实体的非物质资产的价值进行计算。
分摊时间一般为5-10年。
3.鉴定减记负商誉在负商誉分摊期限过后，如果仍未能按照预期获得收益，或者非物质资产的价值被降低，企业会计需要进行减记负商誉。
减记负商誉是要将负商誉的价值从资产负债表上相应的资产账户中扣除。
负商誉的影响负商誉一般对公司的财务表现产生负面影响，因为它被视为一项负债。
这会导致公司资产减值、负债增加、股权减少、计算其他财务指标（如财务杠杆比率）时的偏低等情况。
然而，如果收购公司的发展态势符合预期，那么负商誉也可能转化为正商誉，并为公司带来长期的价值。
结论企业并购中的负商誉是一项具有挑战性的会计处理问题。
它需要企业会计具备专业的知识和技能，能够准确地评估被收购公司的价值并进行分摊和减记。
在处理负商誉的同时，企业还需要关注负商誉对财务表现的影响，避免对公司产生负面影响。
非同控合并负商誉会计分录
非同控合并负商誉会计分录非同控合并是指一个公司通过购买或者合并其他公司，使其成为其附属公司。
负商誉则是指在合并或者收购过程中，购买公司支付的超过被购买公司净资产价值的金额。
在会计上，非同控合并负商誉需要进行相应的会计处理。
非同控合并负商誉的会计分录主要包括以下几个方面：1. 购买公司支付的现金购买公司在非同控合并中需要支付一定的现金作为对被购买公司的购买价款。
这部分支付的现金需要进行会计处理，计入购买公司的现金账户，同时以同等金额计入购买公司的应付账款。
2. 负商誉的确认负商誉是指购买公司支付的超过被购买公司净资产价值的金额。
在非同控合并中，购买公司需要确认负商誉的存在，并将其计入资产负债表中的无形资产账户。
同时，购买公司需要将负商誉进行摊销，以反映其在一定期限内的减值情况。
3. 负商誉的摊销购买公司需要按照一定的期限对负商誉进行摊销，以反映其在一定期限内的减值情况。
摊销的金额需要根据商誉的金额和摊销期限进行计算，并以相应的金额计入损益表中的摊销费用账户。
4. 负商誉的减值测试购买公司需要对负商誉进行定期的减值测试，以确认其是否有减值迹象。
如果负商誉存在减值迹象，购买公司需要根据相关准则进行相应的减值损失计提。
非同控合并负商誉的会计分录主要包括购买公司支付的现金、负商誉的确认、负商誉的摊销和负商誉的减值测试等方面。
购买公司需要根据相关准则和规定，对负商誉进行准确的会计处理，以确保负商誉的准确反映和摊销。
非同控合并负商誉的会计处理是公司财务报表中重要的一部分，对于投资者和利益相关者来说具有重要的参考价值。
购买公司需要遵循财务会计准则和相关规定，确保会计处理的准确性和合规性。
同时，购买公司还需要定期对负商誉进行减值测试，以及时发现并计提可能存在的减值损失。
非同控合并负商誉的会计处理需要购买公司按照相关规定进行准确计量和摊销。
购买公司应当根据公司实际情况和财务会计准则，合理确定负商誉的金额和摊销期限，并按照规定进行相应的会计分录。
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第20卷第1期 湖南工程学院学报 Vo1.20.No .12010年3月 Journa l ofH unan Institute of Engineerin g M ar .2010收稿日期:2009-10-15作者简介:彭慧英(1978-),女,湖南邵阳人,会计师,研究方向:会计与统计。
负商誉的会计确认及其会计处理彭慧英(湖南工程学院计划财务处,湖南湘潭411104)摘 要:负商誉问题在会计领域一直存在争议,对负商誉的会计确认、负商誉的本质及其会计处理等问题上进行了一定的探讨。
鉴于负商誉形成的多方面原因,在对负商誉的处理上同时考虑调整性负商誉、暂时性负商誉和长期性负商誉三种不同性质的商誉,分别进行不同的会计处理。
关键词:负商誉;调整性负商誉;暂时性负商誉;长期性负商誉中图分类号:F231.3 文献标识码:A 文章编号:1671-1181(2010)01-0024-03 由于负商誉本身的特殊性和复杂性,如何对其进行科学的确认、处理一直是会计界研究的焦点和难点,在这种情况下,加强负商誉确认与处理问题的研究,对于规范和统一会计实务,提高会计信息质量具有重要意义[1-3]。
一 负商誉的存在问题和会计确认负商誉,一般是指企业购并时,购并企业支付的价款低于被购企业净资产公允价值的差额。
负商誉的存在的理由如下:首先,从企业购并的性质看,收购企业是一项实际发生的产权交易,就像买卖商品一样,是一种有偿交换。
按照价值规律,商品的价格与价值是可以背离的,商品价格与价值一致是偶然情况,不一致则是经常现象。
所以,收购企业的价格有可能高于企业价值(净资产公允价格),也有可能低于企业的价值。
一个企业之所以愿意出高价收购另一个企业,/不过是为了换取一种无形资源)))预期未来的超额盈利能力。
0这种超额盈利能力便是商誉。
同样,一个企业以低价收购另一个企业是因为并购后购买企业必须承担被购企业的隐性成本(或隐性负债),导致未来经济资源的付出,负商誉是对这一付出的补偿。
所以,负商誉与商誉是存在于企业购并中的两种经济现象。
其次,一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业,实际上已表明了负商誉的存在,对于这样的困难企业,若继续经营下去就会使亏损额更大。
有人主张通过破产来挽救困难企业,但企业一旦进入破产程序,资产将按清算价格变现,其价值会大大降低。
所以,企业宁愿以低于其公允价值的价格出售,以求得比继续经营和破产更有利的结果。
最后,从我国现阶段企业购并的实践看,其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的因有企业,所以往往在购并中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值的价格转让给具有优势的收购企业。
由于这种/优并劣0的并购行为已成为我国目前企业购并的主要方式,所以,负商誉的出现在某一社会经济发展的特殊阶段是带有普遍性的。
负商誉的会计确认应依据负商誉的性质。
对负商誉的确认依据两个基本点:一是负商誉只是收购价格低于净资产公允价值差额的一个构成内容;二是负商誉是一种投资折价。
基于此,可以将收购价格低于净资产公允价值的差额的构成因素分为可以辨认因素和不可以辨认因素。
对于可以辨认因素分别按其原因进行处理,对于不可以辨认因素则确认为负商誉。
在这一/差额0中可辨认因素一般有两个:隐性负债和净资产评估价值不实。
由于负债和长期有价证券投资的公允价值一般容易确定,因而其公允价值发生错误的可能性比较小。
而其他资产的公允价值通常难以确定,很有可能是其公允价值被高估了,而不是什么负商誉。
因此,应将收购价格低于净资产公允价值的差额,首先计列隐性负债的价值,将隐性负债变为真实负债。
然后按比例冲抵被并购企业很可能被低估的资产的公允价值,直至减至零,若仍有差额,才确认为负商誉。
设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。
随着主并企业对被并企业净资产进行整合,提升了净资产的盈利能力,负商誉应按一定期限进行摊销。
随着资产备抵项目的消失,资产的增加,从而给企业带来收益。
在负商誉尚未摊销完毕之前,在报表上将之列为/长期投资0的备抵项目。
二负商誉的性质会计学界普遍把负商誉定义为,并购时所取得的净资产的公允价值超过购并成本(收购价格)的差额。
这一定义所涉及的仅仅是负商誉的计量方面,而未明确负商誉的本质属性。
关于负商誉的性质大家看法不一,主要存在二种观点[4-5]:11负商誉是收购企业的自创商誉。
收购企业之所以能够以低于被购企业净资产公允市价的价格收购,其主要原因是,收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场高占有率、先进的管理体制等商誉。
/收购人格的差异实质上是收购公司将商誉让渡给被购公司的代价。
0对于被购企业来说之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售,是为了获得收购企业的商誉资产的投资。
所以,/在收购中,表现出来的负商誉只是收购公司自创商誉的转化形式。
0收购企业商誉的价值之所以用负商誉的形式表现出来,是因为收购企业的商誉未入帐。
21负商誉是一种负债,是购买企业替被购企业承担的未来的资产贬值或收益减少的责任。
持这一观点的学者认为负商誉的存在是因为被购企业存在一些帐面上未能反映的不利因素(隐性成本或隐性负债),这些不利因素将影响企业未来的经营活动,导致企业未来资产贬值和经济利益减少。
第一种观点把负商誉理解为收购企业的自创商誉,有一定的道理,但在以下问题上值得商榷:(1)形成负商誉的原因是多方面的,并非都是为了获得收购企业的商誉资产的投资。
如果负商誉的形成是因为在评估时高估了资产的价值或是因为被购企业急需资金,将其估价压低,以尽快脱手变现,这就很难将其与收购企业的自创商誉相联系。
所以,笔者认为,负商誉的形成与收购企业的商誉有联系,但没有必然的联系。
(2)将购并中形成的负商誉价值作为收购企业自创商誉的价值入帐会造成这样一个事实,即一个企业自创商誉价值的大小并不是由权威中介机构的评估,通过专家采用科学的方法确定,而是取决于该企业低价收购其他企业的次数和形成的负商誉价值的大小。
由此推断,一个企业低价收购其他企业的次数越多,/差额0越大,其自创商誉的价值就越大。
反之,其自创商誉的价值就越小。
笔者认为如此确认企业自创商誉的价值与会计的客观性原则不符。
相比之下,第二种观点则较好地体现了商誉的本质属性。
(1)该观点涵盖了负商誉形成的各种主要原因。
在收购中,负商誉的形成不管是因为被并企业经营不善,还是因为存在未入帐的不利因素,还是因为在收购中高估了资产的价值,其结果都会导致收购企业未来资产贬值和经济利益的减少,都会使收购企业为被购企业承担相应的经济责任,负商誉的价值正是对购买企业未来损失的一种事前补偿。
(2)负商誉符合负债的定义和特征。
对于负债的定义,汤云为、钱适胜在5会计理论6中是这样表述的:/负债是企业过去的经济业务或事项所引起的,它可能产生于商品或劳务的购置,也可能产生于企业应对之负责的但已经存在或预期可能发生的损失。
0从前面的论述中已知,负商誉就是由过去的事项(收购企业的交易)引起的收购企业应对之负责的预期可能发生损失。
从负债的基本特征看,会计界一般认为负债的基本特征是:现时存在的义务或责任;必须在将来用经济资源来履行;能够用货币计量;一般都有确切的受款人和偿付日期。
负商誉除了没有确切的受款人和偿付日期外,均符合负债的基本特征。
况且,确切的受款人和偿付日期并不是确认负债的必要条件,5论财务会计概念6第六辑提出:/在(负债)清偿以前,负有义务的个体不一定知道对方是谁。
0三负商誉的会计处理问题对已确认的负商誉如何处理,目前存在三种基本方法:(1)全部列作一项负债,在规定的期限内等额摊销;(2)在合并日的财务报表中记录为权益的增加,即贷记/资本公积0或/留存收益0;(3)将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各项非货币性资产的价值后,再将其余额列作递延收益,在规定的有效期限内平均摊销。
以美国为主的诸多国家和国际会计准则提倡采用第三种方法,其理由是长期非货币资产少有现存的市价,出现负商誉可能是因为对这些资产价值的高估引起的。
也有一些国家推崇第二种方法,理由是购买企业是一项资本交易,故其差额的处理应绕过收益表项目而直接作为权益的调整。
我国5具体会计准则6(征求意见稿)选用了第一种方法,并规定在5年内等额摊销。
这种做法考虑的是与商誉的处理方法相对应。
但在确定负商誉的会计处理方法时,不应只考虑与商誉的处理方法相对应,也不能硬性地规定某一种方法是必然的选择,而应从负商誉的性质出发,考虑导致这一/差额0的客观原因以及合并后可能产生25第1期彭慧英:负商誉的会计确认及其会计处理的后果,作不同的处理。
如果负商誉的形成是由于被购企业存在大量的帐外不利因素或隐性负债(如被购企业大量的退休人员以及数额庞大的退休费等)则应将其/差额0全部作为负债计入如/应付劳动保险费0、/应付待业保险费0或/应付下岗职工安置费0等负债项目,以便在将来发生相关费用时抵消费用。
这种做法尤其适合我国当前的情况;如果负商誉的产生确系高估被购企业资产价值所致,则应先将其/差额0等比例冲销非货币性资产的价值直至与购买成本取齐后,再将余额列为企业的某项负债,以便冲销收购企业未来发生的损失。
这样的处理不仅可以体现负商誉的性质(一种负债),而且还考虑了产生负商誉的原因。
要首先认真分析负商誉的产生原因,判断其应归属的种类,然后根据其归属的不同种类进行相应的会计处理。
1.对于单纯的长期性负商誉的会计处理。
在会计实务中,对于长期性负商誉的产生原因如国家考虑到我国大部分被购并企业是国有企业,存在有许多退休职工和冗员,他们以后的工作安置或退休工资、福利都将由购并企业承担。
因此,如国家为照顾购并企业,将被购并企业以低于净资产的公允市价的价格转让给购并企业,形成被购并企业的负商誉的,就需要将其确认为一项负债,不能作为递延收益处理,以备在将来发生相关费用时抵减费用。
2.对于单纯的调整性负商誉的会计处理。
对于单纯的属于调整性的负商誉,且主并企业是用货币资金购并被并企业时,应将差额投资按比例冲减长期非货币性资产。
在调减非货币性资产的公允价值时,应先按比例调减固定资产和无形资产等长期资产项目;调减长期资产项目后,如可消除负商誉,就不再调减存货项目,否则,应继续调减存货项目。
3.对于单纯的暂时性负商誉的会计处理。
当主并企业是以股票换取被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时性负商誉时,说明主并企业有一定实力,主并企业可以利用规模经济效应吸收被并企业的资产人股,因此被并企业参股时要付出超过权益的资产。
即主并企业以较少的股份换取较多的资产,此时的负商誉表现为一种/股票溢价0,鉴于以后持股各方要共担风险,因此应将其作为/资本公积0处理。
四结语负商誉的性质是一种投资折价,在资产负债表上设置资产类的备抵帐户/负商誉0记录负商誉的有关内容。