商誉和负商誉的会计处理
商誉和负商誉的会计处理商誉是现代企业一种重要的资产，由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产并进行合理的计量，在资产负债表非流动资产项目下以净额列示，笔者就新准则中商誉的具体处理作一分析，以更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，进而真实地反映企业会计信息。
商誉是现代企业一种重要的资产。随着当今企业拓宽生产经营渠道、开拓新的市场，作为企业实现迅速发展壮大途径之一的合并活动在经济中发挥着举足轻重的作用。对大多数企业而言，合并商誉是一种越来越重大的经济资源，在企业全部资产中所占比重不断加大，发挥的作用也在不断加强，越来越为企业内外部关系人所瞩目。但由于商誉所具有的特殊性质，其会计处理一直是会计理论与实务中研究的热点。2006年2月15日颁布的《企业会计准则》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化。
一、商誉的确认。
新准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。据此，商誉由于它的不可辨认性，新准则将其从无形资产中分离而独立确认为一项资产。
从理论上讲，只要企业有获得超额收益的能力，即可确认商誉的存在，并且可将其创立过程中所发生的一切支出作为成本入账。然而这种确定商誉存在的方法及对它作出的会计计量实施起来是相当困难的。因为商誉是由各种因素相互影响、相互作用而产生的，没有任何一笔支出能够确认是专为创造商誉而支出的。因此，也难决定该笔支出创造了多少商誉，这些支出的受益期是多少，因而在会计实务中，一般只对企业外购商誉即合并商誉加以确认入账，自行创造的商誉不予入账。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定采用权益集合法，相关资产和负债按照在被合并方的原账面价值入账，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并采用购买法，才涉及商誉的会计处理，确认商誉，而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认商誉又稍有不同。控股合并中产生的商誉体现在购买日编制的合并资产负债表中，吸收合并中产生的商誉则作为购买方账簿和个别报表中的资产列示。
二、商誉的初始计量和账务处理
（一）商誉的初始计量根据第20号准则，合并商誉＝企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额（若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明）。其中，合并成本应包括以下四项内容：
1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；
3.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；
4.在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。
（二）账务处理
1.非同一控制下的控股合并该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
值得说明的是，
（1）企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值。
（2）商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。
三、商誉的后续确认和计量新准则规定商誉确认后，持有期间不再摊销。根据《企业会计准则——资产减值》的要求，企业如果拥有因企业合并所形成的商誉的，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉不能独立产生现金流量，因此其减值测试应当结合与其相关的资产组或资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照分部报告准则所确定的报告分部。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：
第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。在做账务处理时，减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并资产负债表中确认。因此，在对与商誉相关的资产组和资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
四、商誉的列报资产负债表中非流动资产项目下商誉以净额列示，即商誉的账面余额减商誉减值准备。报表附注中应披露商誉的金额及其确定方法、分摊到某资产组的商誉的账面价值等。
通过以上的会计处理，能合理公允地处理和披露企业合并商誉，更好地反映企业购并资产潜在的经济价值，揭示购并资产的变动情况，进而真实地反映企业会计信息，更好地满足财务报表分析者、使用者和企业管理层评估购并企业未来盈利能力及其现金流量的需要。
三、负商誉的概念和会计处理
负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生,才在企业财务会计中出现的。在企业合并中,合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力,所付出的购买价格会超过被合并企业净资产的公允价值,这一超额部分被确认为商誉入账。同样,在企业合并中还存在另一种现象,即合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产的公允价值,此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值,该负值就被称为负商誉。
1 对负商誉是否存在的不同认识
近年来,对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题,学术界一直未能达成共识,从而成了会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。
1.1 认为负商誉不存在的理由
(1)负商誉在逻辑上不存在,即否定观。其代表人物是亨德里克森,他在其著作《会计理论》中提出:“假使认为商誉是企业的一组不可辨认的有利属性,可以和可辨认资产分离,则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和,原业主就会个别的出售其资产,而不是把企业作为整体来出售了,从而负商誉是不可能存在的。”
(2)负商誉与资产的定义矛盾。该观点认为商誉的实质是资产,负商誉就只能是负资产,而负资产与商誉是超额收益的定性不符,现实中也不会有负资产存在,即空概念观。在这种观点下,负商誉被看成是现实中没有对应的一个空概念,因此倡导取消负商誉概念。关于取消的方法,有人建议购买方可按资产的交易价值入账。
(3)负商誉不符合商誉的性质。商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其正确的、积极的、有利的属性,根本不应出现负面的情况。因此,企业可能存在商誉,而不可能存在负商誉。
1.2 认为负商誉存在的理由
(1) 从被购买方的角度看,当预期企业整体的售价低于资产分拆出售的价格时,被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性,不可能分开出售;对于可以分开出售的资产,由于需要寻求多家买主,经过多次谈判,既增加了交易成本,又延长了全部资产出手的时间,所以将资产分开出售,很可能使资产的价值大大降低。
(2)在被合并企业长期亏损,即将倒闭的情况下,企业的实际价值已经低于其净资产的公允价值,为了尽快将企业售出,避免更多的亏损,企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。
(3)被并购企业存在一些未入账的不利因素(隐性的负债或成本),例如,拥有大量的退休工人,肩负着数额庞大的退休费支出。因此,并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格,以弥补这部分未来的付出。 (4)当购买方预计被购买方的收益低于平均收益,购买方会在谈判中尽量使购买成本低于被购买方净资产的公允价值。从我国现阶段企业并购的实践来看,并购目的是为困难众多的国有企业寻找出路,国家为了盘活国有资产,安置下岗职工,鼓励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业,往往在并购中给予政策上的优惠,将困难的国有企业以低于净资产公允价值转让给具有优势的收购企业。
笔者认为,负商誉是存在的。其理由是:从负商誉不存在的假设——企业资产分开出售来看,此假设能不能成立,姑且承认能够单项出售,然而出售其价值又能不能完全实现,如被并企业可能现处于困境之中而又急于变现,在这种情况下就会导致各项资产的价值不能完全实现,因而负商誉不存在的假设是不能成立的。从现实看,当收购企业接手另一生产经营中面临严重困难的企业时,以低于净资产公允价值的金额去购买该企业的整体产权可能是现实的。此外,在企业并购中还会因为其他原因出现负商誉。如在通货膨胀时期、高估资产的价值、或收购企业以高超的谈判技巧廉价购买等。由此可见,负商誉从理论上分析是成立的,在实际工作中也是存在的。
论负商誉的确认及其账务处理
Ｎｏ．１９，２０１０ 现代商贸工业 Ｍｏｄｅｒｎ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔｒａｄｅ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ ２０１０年第１９期
论负商誉的确认及其账务处理
敬佳琪
（重庆市教育学院经济贸易系，重庆４０００６７）
摘 要：在企业合并中，合并企业为取得被合并企业的这种超额收益能力，所付出的购买价格会超过被合并企业净资
产的公允价值，这一超额部分被确认为商誉入账。同样，在企业合并中还存在另一种现象，即合并企业所付出的购买价格 可能会低于被合并企业净资产的公允价值，此时合并价格和被合并企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值，该负
值是否应被确认，确认后应如何进行账务处理一直是会计学界普遍争议的话题。在对负商誉的产生进行分析后，对负商誉 的确认和账务处理的有关问题进行了探讨。
关键词：负商誉；企业合并；确认；账务处理
中图分类号：Ｆ２３ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７２－３１９８（２０１０）１９－０２１６－０２
负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生， 才在企业财务会计中出现的。在企业合并中，合并企业为 取得被合并企业的这种超额收益能力，所付出的购买价格
会超过被合并企业净资产的公允价值，这一超额部分被确
认为商誉人账。同样，在企业合并中还存在另一种现象，即
合并企业所付出的购买价格可能会低于被合并企业净资产 的公允价值，此时合并价格和被合并企业净资产公允价值 之间的差额体现为一个负值，该负值就被称为负商誉。
１对负商誉是否存在的不同认识
近年来，对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一
问题，学术界一直未能达成共识，从而成了会计学者和实务
工作者中最具争议的话题之一。 １．１认为负商誉不存在的理由
（１）负商誉在逻辑上不存在，即否定观。其代表人物是 亨德里克森，他在其著作《会计理论》中提出：“假使认为商
誉是企业的一组不可辨认的有利属性，可以和可辨认资产 分离，则很难想象会出现负商誉。因为如果整个企业的价
负商誉的会计处理问题
龙源期刊网
负商誉的会计处理问题
作者：钟骏华 许佳月
来源：《合作经济与科技》2015年第03期
[提要] 本文对负商誉的概念、产生原因、计量的必要性进行探讨，针对不同国家对负商誉不同的会计处理方法进行分析和评价，并在此理解的基础上，分析负商誉未来会计处理发展趋势。
关键词：企业并购；正商誉；负商誉；会计处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年10月13日
近年来，负商誉问题越来越引起人们的关注。对于负商誉的性质，学术界存在不同的看法，这导致对于负商誉会计处理方法的不同。借鉴国际上对负商誉会计处理方法，我国应结合实际情况的发展并完善有关负商誉的会计处理方法及理论，以更好地适应经济发展的需要。
一、负商誉概述
（一）商誉的概念。商誉通常是指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉主要有两个显著特征：一是不可辨认性，使商誉作为企业的一项资产，是与企业整体价值、相关资产组紧密相连的；二是差额收益性，由于商誉的不可辨认性，使商誉在计量上所采用的计量方法区别于主要采用历史成本计量的无形资产。
（二）负商誉的概念。负商誉是指与商誉相对，是收购企业投资成本低于被收购企业净资产的公允价值差额的部分。即负商誉是在企业并购活动中，并购企业所支付的价款小于被并购企业净资产市场价格的差额。虽然国内外对负商誉的存在以及是否有必要进行会计处理有很大的争议，但是在显示的企业并购活动中，负商誉是有可能发生的，所以研究企业并购中负商誉会计处理问题对于企业并购活动具有深刻的意义。
（三）负商誉的产生原因
1、被收购企业存在不利条件。由于被收购企业可能存在一些账面上未能反映的不利因素，这些不利因素将导致未来盈利能力的下降。如被收购企业拥有大量的退休职工，积欠大量的退休费等，因此收购企业可能会要求被收购企业以低于净资产公允价值的价格转让，在价格上取得被收购企业一定的让步，以弥补未来的隐性支出。 龙源期刊网
会计协调下商誉处理方法的探讨
财务管理
摘要：商誉作为一种无形资产，对企
业有着至关重要的作用 根据重要性原则．
我们应该加强商誉的会计处理方法 然而．
商誉的会计问题具有争议性．仍然是会计理
论与实践的社会问题 文章运用分析和比较
的方法．对一些发达国家和国际会计准则理 事会对商誉的会计处理方法进行比较和分
析．在此基础上提出了相应的解决方案。
关键词：会计协调：商誉：会计处理方法 商誉会计是目前在会计领域中很具
争议的一个论题．归根结底．其主要原因 是其“无形”的特性。商誉会计如何有效处
理，关系到企业管理、收购和兼并等企业
活动．对企业发展有重要影响。
一、商誉的会计处理方法
１．永久保留法 这种方法是将购入商誉的成本作为
资产资本化并始终保留在账面上．除非企
业整体出售．或有足够的证据（即企业超额
盈利能力已明显降低且不可恢复）时才能
注销，没有任何摊销或冲减。这种方法将外 购商誉确认为永久的资产．若无其他证据
说明．只有在商誉的贬值或被收购等问题
出现时才能被取消．否则不作摊销或是冲 减。因此，永久保存的方法是极端的做法。
２．直接冲销法
业偿还长期负债的能力比较弱。
２－弄Ｉ】息保障倍数指标的改进 企业对外借债的主要的目的是想获 得必要的经营资本．企业举债经营的原则
是借债的这笔钱所能赚到的利润必须大
于债务所付的利息。因此．利息保障倍数
指标必须大于１。应该对以下三个指标进
行计算．对债务偿还情况进行全面的衡 量。第一．债务本金偿付比率。该指标必须
大于１．指标值越高说明企业的偿债能力
越强。第二，债务本息偿付比率。这个比率
是用来对企业债务本息可以通过经营活 动创造现金支付的程度的一个衡量 比率
越高，企业的偿还能力也就会越强。该项
指标大于１．表明企业有足够的现金来支
付这笔钱的利息与偿还本金 第三．现金
６８ ２０１３年２７期（９月） 商誉处理方法的探讨
一 时凤
这种方法是商誉在取得时立即注销．
计人当期费用或冲减所有者权益．而不是
负商誉及其会计处理新探
２００９年第１２期 总第５０期 经济研究导刊 ＥＣＯＮＯＭＩＣ ＲＥＳＥＡＲＣＨ ＧＵＩＤＥ Ｎｏ．１２，２００９ Ｓｅｆｉａｌ Ｎｏ．５０ 负商誉及其会计处理新探 彭慧英，谢思平 （湖南工程学院计划财务处，湖南湘潭４１１１０４） 摘要：负商誉问题在会计领域一直存在争议，对负商誉是否客观存在、负商誉的本质及其会计处理等问题上 进行了一定的探讨。鉴于负商誉形成的多方面原因，在对负商誉的处理上同时考虑调整性负商誉、暂时性负商誉和 长期性负商誉三种不同性质的商誉，分别进行不同的会计处理。 关键词：负商誉；调整性负商誉；暂时性负商誉；长期性负商誉 中图分类号：Ｆ２３０ 文献标志码：Ａ 文章编号：１６７３—２９１Ｘ（２００９）１２—００９２—０ｌ 一、对负商誉的存在问题的思考 三、对负商誉会计处理问题的思考 负商誉与商誉者是存在于企业购并中的两种经济现象。 一个经营不善、年年亏损、行将倒闭的企业，实际上已表明了 负商誉的存在，对于这样的困难企业，若继续经营下去就会 使亏损额更大。有人主张通过破产来挽救困难企业，但企业 一旦进入破产程序，资产将按清算价格变现，其价值会大大 降低。所以，企业宁愿以低于其公允价值的价格出售，以求得 比继续经营和破产更有利的结果。从中国现阶段企业购并的 实践看，其购并的主要目的是为众多困难企业寻找出路，鼓 励和支持业绩好的企业兼并困难的国有企业，所以往往在购 并中给予政策上的优惠，将困难的国有企业以低于净资产公 允价值的价格转让给具有优势的收购企业。 二、负商誉性质的思考 １．负商誉是收购企业的自创商誉。其理由是收购企业之 所以能够以低于被购企业净资产公允市价的价格收购，其主 要原因是，收购企业具有知名的产品品牌、销售渠道、市场高 占有率、先进的管理体制等商誉。“收购人格的差异实质上是 收购公司将商誉让渡给被购公司的代价”。对于被购企业来 说之所以愿意以低于本企业净资产公允市价出售，是为了获 得收购企业的商誉资产的投资。 ２．负商誉是一种负债，是购买企业替被购企业承担的未 来的资产贬值或收益减少的责任。持这一观点的学者认为， 负商誉的存在是因为被购企业存在一些账丽上未能反映的 不利因索（隐性成本或隐性负债），这些不利因素将影响企业 未来的经营活动，导致企业未来资产贬值和经济利益减少。 １．对于单纯的长期性负商誉的会计处理。在会计实务中， 对于长期性负商誉的产生原因如国家考虑到中国大部分被 购并企业是国有企业，存在有许多退休职工和冗员，他们以 后的工作安置或退休工资、福利都将由购并企业承担。 ２．对于单纯的调整性负商誉的会计处理。对于单纯的属 于调整性的负商誉，且主并企业是用货币资金购并被并企业 时，应将差额投资按比例冲减长期非货币性资产。在调减非 货币性资产的公允价值时，应先按比例调减固定资产和无形 资产等长期资产项目；调减长期资产项目后。如可消除负商 誉，就不再调减存货项目，否则，应继续调减存货项目。 ３．对于单纯的暂时性负商誉的会计处理。当主并企业是 以股票换取被并企业的资产且该负商誉是属于单纯的暂时 性负商誉时，说明主并企业有一定实力，主并企业可以利用 规模经济效应吸收被并企业的资产人股，因此被并企业参股 时要付出超过权益的资产。即主并企业以较少的股份换取较 多的资产，此时的负商誉表现为一种“股票溢价”，鉴于以后 持股各方要共担风险，因此应将其作为“资本公积”处理。 四、总结 总之，由于负商誉的不确定因素较多，产生的原因各异， 在其处理方法的确定上，很难说哪一种方法最正确，最完善， 只能说哪一种方法能为多数人所接受，然而，能为多数人接 受的方法的产生，还需要会计学界的理论工作者和实务工作 者的共同努力。 参考文献： ｆ１１张呜，王明虎．对商誉会计理论的反思ｌＪｊ．会计研究，１９９８，（４）． ｆ２１赵宁龙．商誉的经济性质及其会计处理【Ｊ１．会计研究，１９９７，（５）． ｆ３１吴娜，杨秋波．对负商誉会计问题的思考ｆＪ１．经济研究参考，２００７，（４７） ｆ４ｌ刘新仕．负商誉研究【Ｊ１．财会月刊，２００４，（７）． ｆ５１刘非菲．负商誉性质之我见【Ｊ］．财会月刊：综合，２００５，（１）． ｆ６１李晓玲．对负商誉理论的思考ｌＪＩ．会计研究，１９９９，（２）． 【责任编辑吴迪】 收稿日期：２００９－０１—０２ 作者简介：彭慧英（１９７８一），女，湖南邵阳人，会计师，从事会计与统计研究；谢思平（１９６２一），男，湖南湘潭人，会计师，从事 会计与统计研究 一
浅析负商誉的会计处理
浅析负商誉的会计处理
作者：邢欢
来源：《商情》2020年第42期
【摘要】由于负商誉本身的特殊性和复杂性，如何对其进行科学的确认、计量、记录和报告一直是会计界研究的难点，国内外学者对其会计处理一直存在争议，各国的相关规定也存在差异。在我国2006年新颁布的企业会计准则中，也没有明确提出负商誉这一概念。而随着企业并购活动的日趋频繁，对负商誉会计处理的研究也显得越来越重要。
【关键词】负商誉;会计处理
本文首先阐述了负商誉会计处理的国内外主要观点。其次，分析了我国负商誉会计处理中存在的确认不明确、计量方法不完善和信息披露缺乏等问题。最后，提出完善我国负商誉会计处理的建议。
一、负商誉会计处理国内外主要观点
通过分析比较各国以及我国负商誉的会计处理可以发现，负商誉会计处理方法主要有以下几种：
（一）当期收益观
负商誉是本期廉价交易中的利得。因为其不满足资产和负债要素的定义，所以将其确认为当期收益，计入当期损益表。这一做法真实地反映了购入的各项资产价值，使之符合资产的定义，体现了客观性原则。
（二）资产价值调整观
该观点认为，非货币资产公允价值的获得较货币资产困难，其可靠性较差，在收购活动中很可能高估了非货币资产的公允价值。为了遵从稳健性原则，在并购当日将购买价格小于被并购企业净资产公允价值的差额调减可辨认非货币资产（长期证券投资除外）的公允价值，直至减至零，若仍有余额再作为递延收益处理，在规定的有效期内平均摊销。采用资产价值调整的做法，有助于避免高估资产和虚计负债，符合会计的客观性和谨慎性原则。
（三）权益观
该观点认为，在企业并购活动中并购企业的自创商誉发生了转移，负商誉是并购企业的自创商誉在收购价格上的转化形式，其实质是并购企业将自创商誉让渡给被并购企业，被并购企业所付出的代价。同时因为自创商誉是并购企业在前期经营中累积所致，因此不应在后期分摊。而且应遵循“资本交易一般应该绕过损益表直接进入资产负债表”的惯例，将负商誉视为一项收益，在合并日直接调增资本公积或其他类似的准备金。
谈负商誉的本质及其会计处理
谈负商誉的本质及其会计处理
徐勇
（南充职业技术学院四川南充６３７１００）
【摘要】负商誉问题在会计领域一直有争议，目前在负商誉是否客观存在、负商誉的本质及其会计处理等问题上仍未
达成共识。鉴于负商誉形成的多方面原因，本文认为负商誉是一个混合性的账户，应根据负商誉形成的具体原因，在会计处
理时分别采用不同方法。
【关键词】负商誉本质会计处理
在企业合并过程中所出现的负商誉问题一直是会计领域
探讨的热点，业内人士在负商誉是否客观存在和负商誉的本
质及其会计处理等问题上仍未达成共识。笔者试图结合美国 会计准则有关规定就负商誉的会计处理进行探讨。
一、负商誉存在的客观性及产生原因 对是否存在负商誉，会计界有不同的观点。美国会计学家
亨德里克森认为，如果被并企业可辨认净资产的公允价值之
和大于主并企业的购买价格，那么被并２，１１，的所有者将会将 净资产分项出售，而不会像处理商誉那样将净资产整体或一 揽子出售，因而负商誉在逻辑上是不存在的。我国《企业会计
准则第２０号——企业合并》虽确认商誉但没有明确定义负商
誉，只是规定在企业合并时将产生的负商誉一次性计人当期 损益。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发布的《财务会计准
则公告第１４１号——企业合并）（ＳＦＡＳ１４１）肯定了负商誉的 存在，并将负商誉定义为“购并中所取得净资产公允价值大于
购买成本的差额”。国内学者李晓玲（１９９９）、杜兴强（１９９９）从
理论上论述了负商誉存在的可能性。在企业并购实践中，“零
价格”兼并、“百元价格”兼并等主并企业的购买价格低于被并
然人来承担相应职责。这一角色一般由国资委或其他国有资
本所有者代表机构向被投资单位委派的董事来充当。
各级国资监管部门已经开始试行国有企业董事制度。但
各机构对所派出担任董事的人员的管理方式千差万别，大多
数情况是董事在职期间的劳动就业关系或干部人事关系归属
于被投资单位，而没有归属于派出机构，退休后则归属于政府
企业并购中的负商誉及会计处理
－ —■－ Ｊ一鲴曹 ｈ 缸 ｆｌｌ’ 疆圈 鼹 薮 ‰～一 ： 甄 ～一。
！ １ Ｉ 蕊 ｜＝ ． ．‘，Ｊ－ ： ：。 ｌ Ｉ ｌ Ｉ 圈：盈 ● －Ｉ１ ｌ ● ｌｌ ！ｌ； ￡
ｔ － ～ 一—西—督鞠酾鳝 鞠ｉｉ鞠 ｌ ｇ 翳 豳曹 ｒ
嬲 ｌ Ｉ 《
容／撰稿
【摘要】本文对负商誉存在的原因和性质 （四）净资产的公允价值评估不准。净资产 势，从而获得额外收益，负商誉是购买方自创
进行了分析，并列举了目前世界各主要国家 的公允价值是指净资产的变现价值．在实际经 商誉的转化形式，因此，负商誉的存在基础是 对负商誉的处理方法。指出我国应借鉴外国 济生活中，很多资产都是由资产评估机构评估 收购公司的自创商誉．之所以表现为负商誉是 ——
经验，结合我国实际．改进对商誉的会计处理 得出，他们的评估未必准确。特别是在我国．评 因为购买方的自创商誉未入账。这种观点同 方法。 估业务起步比较晚，评估机制有待进一步完 样具有一定的局限性，因为形成负商誉的原
善，评估的准确性值得商榷。 因是多方面的．并非都是为了获得并购方商
一、负商誊存在的原因分析 （五）其他一些因素。如：并购方的谈判技 誉资产而投资。同时．这种观点采用并购过程 负商誉（ｎｅｇａｔｉｖｅ ｇｏｏｄｗｉｌ１）是指企业并购 巧较高，政府的一些介入等偶然因素．都会造 中的负商誉来确定商誉的价值，否定了商誉 时并购方所支付的价款小于被并购方净资产 成购买成本低于被并购方净资产的公允价值。 的客观性，与现行不确认自创商誉的会计惯
的公允价值的差额。对于负商誉是否应确认， 可见，负商誉在经济生活中确实存在，且 例相矛盾。 会计学界也有不同的看法。著名会计学家 形成原因比较复杂。 （四）负商誉是一种利得。持这种观点的人 Ｈｅｄｒｉｋｓｅｎ在其所著的《Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｔｈｅｏｒｙ） 二、负商誊的性质 认为购买成本与净资产的差额是交易过程中
中提出如下的观点：“假使认为商誉是企业的 对负商誉的性质，目前学术界的争议比较 的节约．是一种利得．即购买方以较少的资金
负商誉性质及会计处理思考
一、引言自20世纪90年代以来，并购逐渐在我国资本市场兴起。一方面随着经济发展，行业内的龙头企业不断通过并购扩展其业务范围和加强上下游资源的整合；另一方面我国资本市场上股票发行的核准制为“上市公司”披上了一层光鲜亮丽的外衣，多家企业通过并购的方式借壳上市。汤森路透购报告显示，截至2017年12月28日，中国企业已披露的平均并购交易规模下降至1.19亿美元，相比2016年的平均并购交易规模1.307亿美元略有下降，但“一带一路”沿线并购交易额大幅上升。而大笔的并购额和并购频率的增加除带来一定的经济利益外，也带来账上商誉的积累。因此，商誉这一充满魅力的话题，持续被各方提上议程。除为学界所争论的商誉计量和减值问题外，近年来，负商誉也逐渐得到了学者们的关注，而目前负商誉的发展仍停留在理论阶段，关于其存在、本质以及会计处理问题仍存在很大的争议。二、负商誉存在的问题著名会计学家亨德里克森在其经典著作《会计理论》中否认了负商誉的存在，由此产生了会计学界持续争论的“负商誉悖论”。他认为，如果企业中单项资产价值总和低于其整体价值，应分业主应分项出售该资产而非将企业整体出售。另外，支持“负商誉悖论”的学者们认为，商誉是一项资产，会给企业带来超额收益，而负商誉显然不符合资产定义，因为资产是不存在负值的。此外，资产具有积极、正面的效应，未来可能为企业带来经济利益的流入，负商誉显然并不符合这一特性。而另一部分学者认为，虽然负商誉在理论上不存在，但实务中由于存在交易费用或信息不对称等系列原因，购买成本低于所购企业净资产总价值是客观存在的。经过思考，笔者认为，支撑负商誉存在的证据主要有以下两大理论构成：（一）价值定律。李晓玲（1999）提出，根据价值定律，商品的价格和价值可能因为一些原因而出现不一致的现象，表现出商品价格大于或小于价值，而在购买企业时，由于议价能力不同，或被并企业存在隐形负债等原因使购买价低于企业总体价值的情况也可能发生。另外，在价值规律下，导致企业折价出售有以下原因：一是若企业年年亏损，难以维持经营，其本身就已产生一定的负商誉，若持续经营将可能导致更多的资本亏蚀，而申请破产则会使企业资产按照清算价值出售，价值将大幅降低，故业主愿意以折价的方式将企业出售；二是国家为盘活资产，安置下岗职工，鼓励优质企业对部分国有企业进行收购，故在并购中给予一定的政策优惠，低价出售；三是由于通货膨胀或信息不对称等原因导致企业资产被高估或负债被低估；四是收购企业具有高超的谈判技巧等。（二）科斯定律。杜兴强（1999）通过对黄少安先生所整理的科斯定理组的一系列推理证明构成了负商誉存在性的第二大理论支撑。杜兴强指出，企业采用整体出售而非单项出售建立在单项出售交易费用之和大于整体出售交易费用的前提下。企负商誉性质及会计处理思考□文／吴祺源郑凤仪（安徽大学商学院安徽·合肥）［提要］近年来，随着并购业务的增多，商誉与负商誉的确认计量也逐渐为众学者所关注。本文拟从负商誉的存在问题着手，分析负商誉的性质及当前主要处理方法，并结合云南城投案例说明目前关于负商誉会计处理方法上的一些不足，再根据负商誉的本质及成因对其后续处理提出相关建议。关键词：负商誉；会计处理；云南城投中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ收录日期：２０１９年１月２１日●图１
非同一控制下多次交易实现的企业合并商誉的会计处理
非同一控制下多次交易实现的企业合并商誉的会计
处理
《企业会计准则第 20 号——企业合并》第二条规定，企 业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告 主体的交易或事项。 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同 一控制下的企业合并。按在实现企业合并过程中股权投资的次 数，分为一次交易（购买）实现的企业合并和多次交易（购买） 实现的企业合并。 非同一控制下的企业合并， 其实质是一项“交 易”，作为购买交易中取得的资产、承担的负债或取得的股权， 均按其公允价值计量。 在购买交易中， 合并方所支付的合并对价， 大于（或小于）其所占被合并方净资产份额的差额，叫商誉（或
负商誉） 。本文讨论的是非同一控制下多次交易实现的企业合并 的商誉会计处理问题。
商誉，是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经 济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能 力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉可能与被购买 方的地理位置、产品品牌、员工素质、管理水平、市场潜力、企 业合并的协同效应等诸多因素有关。
《高级财务会计》第三版（刘永泽、傅荣主编）第二章关于 多次交易分步实现的非同一控制下的企业合并， 合并方在合并日 编制合并资产负债表的要点为：（ 1）对于合并日之前已经持有
的对被合并方的股权投资， 按照其在合并日的公允价值进行重新 计算，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益；（ 2）合 并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值， 加上合并日 新购入股权所支付对价的公允价值， 两者之和作为合并日合并报 表中的合并成本；（ 3）比较合并成本与合并日被合并方可辨认 净资产公允价值中合并方应享有的份额， 确定合并日应确认的合 并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）；（ 4）合并方对于
合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方 应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。
其第一点做法是， “对于合并日之前已经持有的对被合并方 的股权投资， 按照其在合并日的公允价值进行重新计算。 ”笔者 认为不甚认妥当，其理由为：
谈负商誉的会计处理
谈负商誉的会计处理
杨兴全
【期刊名称】《财税与会计》
【年(卷),期】1999(000)003
【摘 要】在极少数情况下，企业合并时被购并企业的净资产的公允市价超过合并成本，公允市价超过合并成本的部分就是所谓的负商誉。对于是否确认负商誉，会计学界有不同的看法。亨德里克森在其所著的（会计理论）中认为负商管在逻辑上不可能存在。如果被购并企业净资产的公允市价高于其售价，那么，企业的业主就会将其资产分开出售，从而实现其全部公允市价。但我们认为负商誉确实有可能存在，主要原因如下：1．企业的许多资产实际上不可能分开出售，如果分开出售则其价值可能反而会大为降低，这对许多专业配套设备来说尤为如此。另外，由于法律的限制、巨额清算费用等因素使企业选择合并而不是清算。2．被合并企业存在一些贴面上未能表述的严重不利因素，
【总页数】2页(P17-18)
【作 者】杨兴全
【作者单位】新疆石河子大学经贸学院会计系
【正文语种】中 文
【中图分类】F810.42
【相关文献】 1.谈负商誉的会计处理 [J], 严媛媛;陈东桥
2.负商誉问题研究——兼评SFAS141的负商誉会计处理 [J], 江泓
3.谈负商誉的本质及其会计处理 [J], 徐勇
4.谈负商誉的会计处理 [J], 杨兴全;
5.也谈负商誉的形成、特征及其会计处理 [J], 郭建军
因版权原因，仅展示原文概要，查看原文内容请购买