建造合同收入与成本确认

建造合同收入与成本确认方法根据《企业会计准则第15号----建造合同》第十八条规定“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

”确定建造合同完工百分比有多种方法，例16：假定某造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生成本占合同预计总成本的比例确定。

工程已于2006年2月开工，预计2008年8月完工。

最初，预计工程总成本为5 500 000元，到2007年底，由于材料价格涨价等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。

该造船企业于2008年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200 000元。

建造该艘船舶的其他有关资料如下：该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下（为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略）：新准则下水电施工执行建造合同准则问题研究--------------------------------------------------------------------------------作者：冷淑艳--------------------------------------------------------------------------------建筑业是国民经济的主要行业之一，其会计信息质量对国民经济有着重要影响，而水电施工企业又是建筑业中的重要行业。

在由计划经济转为市场经济后，建筑行业实行了招投标制，建筑合同被广泛用于建筑产品的生产和销售，以合同确定客户和承包商的经济关系，明确双方的权利和义务，并作为客户支付工程款、承包商结算工程款的法律依据。

执行建造合同准则是水电施工企业加强施工项目成本管理的重要组成部分；而财政部于1998年发布了《企业会计准则――建造合同》（以下称旧准则），于2006年2月发布了《企业会计准则第15号―建造合同》（CAS15），建造合同出台目的是为了规范建筑工程的会计核算，与国际惯例接轨，并最大限度地预测与减少经营风险，体现了会计稳健性原则，保证了信息披露的准确可靠。

建造合同准则的执行能够提供更准确、与决策更相关的成本信息，能够更好地加强工程项目成本管理。

本文通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验，针对水电施工企业执行建造合同中存在的若干问题，结合实际提出解决若干问题的基本思路，进行问题研究，希望对会计实务有所裨益。

一、新旧建造合同会计准则之对比新会计准则将建造合同定义为：为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。

建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

前者的风险主要由建造承包商承担，后者主要由发包方承担。

有关建造合同的核算办法，在旧准则中作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公司会计信息质量要求的提高，原有会计制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性，为此有必要加以改进。

相对于现行做法，建造合同准则在建造合同收入的确认、计量、会计核算的账务处理以及预计合同损失的处理方法等方面作了一些更为细致的规定，使其更为合理、更为规范、更为科学。

新旧建造合同会计准则的中心内容都是规范建筑企业对建造合同的确认、计量和相关信息的披露；关于会计处理的方法的确定方面，CAS15是在旧准则的基础上进行了局部细节的修改，没有进行实质性的修改，因此，新旧建造合同会计准则主要内容没有发生变化；但是经过比较，CAS15比旧准则更具趋同性、配比性、谨慎性、灵活性和可操作性。

1、CAS15体现了趋同性会计作为“国际通用商业语言”，需要为企业进入国际市场并参与竞争提供真实、公允、可比的会计信息。

新准则CAS15从定义、分类、合同收入和合同费用的确认方法、完工进度的计算方法以及建造合同的成本核算方法、会计附注的披露等方面都体现了与国际会计准则的趋同性。

我国会计准则与国际会计准则接轨是经济集团化、国际化发展的必然要求。

施工企业走向世界已成为现实，一方面施工企业要不断完善现代企业制度机制，把自己融入世界经济潮流，吸收国际先进技术；另一方面，施工企业要树立科学发展观，加强科学管理，使管理方法、管理手段趋于国际化。

CAS15充分借鉴国际财务会计准则，除极少数事项外，已与国际财务会计准则体现了趋同，CAS15体现了与国际会计惯例的充分协调。

2、CAS15更体现了配比性由于建造合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，在这种情况下，如何将合同收入与合同成本进行配比，分配计入实施工程的和各个会计年度，就成为一个非常重要的问题，这是CAS15的一个特色，体现了非常强的配比性。

建造合同中在建工程的金额一般比较重大，且需较长的时间来完成工程。

为此，在确认合同收入和合同成本时，必须考虑权责发生制的要求，采用系统合理的方法进行配比计算。

3、CAS15更体现了谨慎性谨慎是保证会计信息质量的重要原则，是合同收入、合同成本确认、计量的基础，由于建造合同完工期较长，中间过程复杂多变，谨慎更具重要性。

在确认完工进度第三种方法时，CAS15把旧准则中的“已完成合同工作的测量”改为“实际测定的完工进度”，前者只规定了确认方法没有规定确认结果，后者既有方法又有结果，使确认更符合实际，更能体现谨慎性；在判断合同成果能否可靠估计条件之一时，CAS15把旧准则中“与合同相关的经济利益能够流入企业”改为“与合同相关的经济利益很可能流入企业”，前者经济利益流入企业是肯定的，有些不符合客观实际，在建造合同履行中，自然因素、环境因素、工程本身因素变化很多，都会影响经济利益的流入，在预期合同成果时很难作出肯定，后者经济利益流入企业是留有余地，经济利益可能流入企业，也包含着不能流入企业的成份，使确认要充分考虑因素变化，重视职业判断，更能体现谨慎性。

CAS15第27条规定：合同预计成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

这条也体现了会计核算的谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

CAS15的第28条规定，企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法；各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）；各项合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。

从这点也看出CAS15对于工程项目的会计核算的披露持应有的谨慎性，对附注所披露的内容比旧准则内容更完整、更全面，也更重视附注所表露的内涵，体现了会计核算的谨慎性原则，对企业经营的潜亏起到了一定的防范作用。

4、CAS15增加了灵活性企业确定合同完工百分比（进度）是实施CAS15的重要内容，旧准则对确定方法没有规定，CAS15规定企业可以在“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，“已经完成的合同工作量占合同总工作量的比例”，“实际测定的完工进度”三种方法中选用，这一规定赋予了企业选择确定完工进度方法的专业判断空间，有利于企业根据工程特点、相关资料等选择适合自身的方法，合理地确定合同的完工进度。

对其他直接费用和间接费用的具体内容，旧准则作了较详细的规定，CAS15没有列举，给企业提供了选择空间，有利于大型施工企业对所属各基层施工单位作具体规定，因同一费用内容在施工企业本部和下属施工单位的分类归集更合理，也有利于企业具体操作。

5、CAS15更具有可操作性旧准则没有对合同收入、合同成本和费用的确认方法作具体规定，给操作增加了难度。

CAS15第23条规定：“在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

”根据这个规定，很容易得出如下计算公式：当期确认的合同费用=合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用运用上面公式计算合同收入、合同费用和合同毛利，既有统一性，又具有很强的操作性。

二、水电施工企业执行建造合同准则存在的若干问题水电施工企业执行建造合同准则的难度主要原因在于：水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，投资大、工期长、受自然环境的影响较大，如地质条件等；建筑市场不规范、工程结算不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；另外，施工单位没有形成企业自身健全的内部定额等。

建造合同从产生到终止，往往是一个复杂的、时间跨度大的过程，很多因素可以制约合同收入和合同成本的确认，从而使“合同结果能够可靠估计”和“完工百分比”的确认增加难度。

水电施工企业执行建造合同准则普遍存在的问题是，合同总收入难以准确的确定，预计总成本难以合理计算，完工百分比难以准确的确定，对企业纳税的会计核算带来较大的影响。

（一）合同总收入难以准确的确定确认建造合同收入，常见的有两种方法，完成合同法和完工百分比法。

完成合同法是指建造工程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用，主要是当年开工当年完工的工程使用；完工百分比法是指根据完工进度确认收入和费用，适用于跨越若干会计年度的工程。

可靠地确定建造合同的总收入是完工百分比法确认收入的前提。

由于合同工程量的不确定性，将影响合同收入的准确估计；设计变更和地质条件的改变对工程量估计影响，合同总收入可能经常发生变化，设计变更时难以确定变更金额，而是要在施工完成后按实际工程量予以确定；在合同执行过程中，因各种原因出现的索赔和索赔的成功与否，也直接影响收入估计的准确性；物价指数波动也将影响合同收入估计的准确性，涉及物价变化按合同有关条款要调整合同总收入的现象也时有发生，但在当期又不能及时确定调整金额。

；工程竣工决算的审计风险对合同总收入也会造成一定程度的影响；建造合同收入确认方法的实施可能导致人为调节利润指标行为变得更加容易，也将影响合同总收入难以准确的确定。

因此，资产负债表日合同总收入的确定变得十分困难。

在实际工作中，对于水电施工企业来说，如果建造合同的结果能够可靠估计的，按原有的会计核算办法进行进行合同收入的确认，按其确认的依据不同通常有三种确认方法：1、是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。