税收与法治关系的简要探讨

税收与法治关系的简要探讨

作者：尹捷

来源：《法制与社会》2016年第21期

摘要探讨税收与法治的关系，应首先着眼于税收法定主义原则产生和发展的过程，以及税收法定主义原则对法治萌芽产生的影响作用。随着法治的进一步发展，为了实现税收法治的实质价值，还需要同时兼顾税收正义原则和纳税人权利保护原则，将税收纳入法治建设的框架内。结合我国目前的现状，在税收法治制度建设方面还存在诸多缺陷，将税收纳入法治建设的框架内是发展法治国家的必然趋势。因此，税收与法治之间是相互促进，共同发展的关系。

关键词法治税收法定主义原则实质价值

作者简介：尹捷，安徽大学法学院。

中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/ki.1009-0592.2016.07.331

一、税收法定主义原则与税收法治的关系

探讨税收与法治关系的前提是要区分税收法定主义原则与税收法治这两个概念的不同。税收法定主义是指税的开征必须基于法律的根据进行，没有国家法律的规定，政府不能任意征税，是保障政府课税权正确行使的原则；税收法治是法治在税收领域的集中表现和具体运用，其内容包括三个方面：税收法定主义原则，税收正义原则和纳税人权利保护原则。因此，税收法定主义原则只是税收法治内容的一部分，体现的是税收法治的形式价值。

税收法定主义首次进入公众视野，是1215年英国《自由大宪章》的签订。自此形成了“无代议不纳税”的原则，这虽然不是严格意义上的税收法定主义原则，但是体现了征税权必须依法律规定而行使的思想。由于税收的强制性、无偿性和固定性，税收的实质是一种公权力对私人财产的侵犯。基于此，政府征税的公权力自然来源于纳税人的授权，纳税人将合法的私人财产权部分的让渡于公权力，以保障公共利益的实现。何为法治，英国思想家洛克说：“个人可以做任何事情，除非法律禁止；政府不能做任何事情，除非法律许可。”法治就是在合法的范围内尽可能的保护公民的私权利，同时最大限度的限制政府的公权力。“无代议不纳税”这一原则恰好体现的就是对纳税人合法的私人财产权的保护，对国王纳税权利的限制。1689年的《权利法案》明确规定：未经议会授权，为王室需要而凭借特权征收钱财、超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法。自此税收法定原则在英国财政税收制度中的基础性地位得到了法律的明确认可。追溯近代西方法治产生的原因之一便是对私人合法财产的保护，那句著名的“风能进，雨能进，国王不能进”体现的就是私人合法财产权的神圣不可侵犯。人类社会的税收历史可谓悠久，在1215年英国《自由大宪章》签订以前，无论是西方国家还是古代中国，国王征税是王权掠夺私权的典型代表，其征税不需要经过纳税人的同意，用途广泛，既有为公共利益需要的，也有王权需要的，税收的数额、征税的次数、如何纳税都取决于国王的意志，是

国王个人意志的体现，也是人治模式的典型代表。而《权利法案》确定的税收法定主义原则，却初步体现了法治的思想。

日本学者金子宏认为，税收法定主义原则的内涵包括四个方面：税收要素法定，税收要素明定，合法性原则，程序上的保障原则。而法治的内涵包括三个方面：以“法律至上”原则为基本特征，以“限制权力”和“保障自由”为核心，“实质价值”与“形式价值”兼具。

法治的基本特征是“法律至上”，法律面前人人平等。法治在税收领域的体现包括两个方面：征税机关的权力限制与纳税人的自觉纳税。

其一，在税收法定主义原则的四个内涵中，税收要素法定，税收要素明定恰好体现了“法律至上”的原则。例如：我国《立法法》第八条第六项的内涵就是纳税机关必须严格按照法律的规定行使职权，尊重纳税人的法定权利，还有征税机关不能随意给予纳税人税收优惠，不能任意决定征税的对象，更不能随意增加税种、提高税率等规范，都体现了税收法定主义的原则。

其二，纳税人应当自觉履行纳税的义务。例如：我国《刑法》第二编第三章第六节危害税收征管罪中规定了逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等多个罪名，由此可以看出不依法履行纳税义务的行为是国家严厉打击的对象。

法治的核心是“限制权力”和“保障自由”。限制公权力的目的在于保护私权，防止因公权力过度膨胀而侵害私权。税收法治的核心，就是防止征税机关滥用征税权，保护纳税人合法的私人财产权。因此将税收基本制度由立法机关经过法定的程序上升为国家的基本法律，使得税收公开化、透明化、法定化，有利于纳税人行使监督权，保障征税机关权力来源的合法性，促使其严格依法行使税收征管权。税收法定主义原则还包括禁止溯及既往和类推适用，这有利于保障纳税人的私人财产处于合法稳定的状态，防止征税机关滥用公权力。同时，纳税人的“自由”也有一定的界限，不能超出法律规定的范围，例如：纳税人在满足课税条件的情况下，应当自觉的进行纳税申报，合法真实的申报自己的收入状况等。

法治实质上是一种新的社会组织方式，法治的价值包括实质价值与形式价值两个方面。法治的实质价值侧重于什么样的法才是“良法”，强调法的公平性、科学性和对法律的价值和道德评判。而法治的形式价值则在于从法律本身来确定法治下的法律应遵循的原则和标准，具体包括法律的普遍性，可操作性，权威至上性等。税收法定主义是法治形式价值的体现。自英国《自由大宪章》以来，多国的税收立法都坚持税收法定主义的基本原则。

随着税收制度的不断发展和法治文明的进步，税收法定主义逐步发展成为税收法治，兼具了法治的实质价值。现代社会税收制度应着重于实现法治的实质价值。税收立法应更加科学化、公平化，使其成为“值得尊重的良法”。

二、将税收纳入法治建设框架的必要性

现代税收制度的建设，不仅要体现法治的“形式价值”，更要实现其“实质价值”，将税收纳入法治的范畴，构建税收法治的基本制度。

法治的实质价值在于保障公民的权利，保障其行使权利的自由，制定出让人们自觉遵守的“良法”，实现法律的公平正义。在税收领域，法治的“实质价值”就是构建和制定出符合税收正义原则和纳税人权利保护原则的基本制度，实现税收满足公共利益的根本目的和社会财富的调节功能。

税收正义原则，是正义在税收领域的直接体现，“只有符合正义公允的租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标。”只有当税收法律体现了公平正义，才会提高公民的税法遵从度，养成自觉纳税的习惯，国家才会有源源不断的财政收入。税收正义原则体现的是税收的正当性与正义性，是一个动态的过程，贯穿于税法制定、税收征纳和税收支出活动的全过程，且努力在程序正义与结果正义之间保持平衡。

在税法制定方面，以我国个人所得税工薪扣除标准调整为例，2005年8月28日举行的就个人所得税法修正案（草案）有关工薪所得扣除标准的听证会。主要讨论的问题是：是否进一步提高草案中设定的1500标准，扣除标准全国是否统一？在此次听证会上刘剑文教授提出了自己的看法，他认为确定扣除的标准不能不考虑对公民基本人权的保障，如果将标准定的太低，则会影响到公民的基本生存权，其在分析了北京、上海、天津等七个具有区域代表性的城市的居民的基本生活水平的调查之后，考虑到人们的心理承受能力和国家的财政承受能力，提出了将扣除标准提高到1600元的建议。这样的立法思想就体现了税收正义的原则，以保障公民的基本人权为税收立法的出发点的思想，这是税收公平原则在税法制定环节的体现。我国目前在税收征纳的环节，主要的问题有未严格规范行政自由裁量权，重实体轻程序，纳税的服务意识淡薄等。例如严格规范行政自由裁量权，最能体现法治的思想，自由裁量权的根本在于“裁量权能够在形式法治状态下更大程度地满足法律适用对个案正义的要求。” 这是自由裁量的本质目标：追求实质法治与形式法治的统一，但是往往在现实中极易出现滥用自由裁量权，侵害公民的基本财产权的行为，因此我们必须通过建立行政基准等行政规则规范自由裁量，辅之以必要的司法审查技术，真正实现实体正义与形式正义的相均衡。这就是税收正义在税收征纳环节的体现。征税机关应做到支出公开透明，预算法治化等，便于公民的监督，保障公民的知情权，使其清楚明白纳税人税款的去处，提高公民对纳税的认同度与遵从度。这是税收正义在税收支出环节的体现。

在以上三个环节贯彻税收正义原则，初步实现了税收法治的“实质价值”，培养纳税人自觉合法纳税的习惯，为纳税人行使监督权提供了有利途径，有利于维护社会公平正义。

纳税人权利保护原则，包括两个方面：实体性权利与程序性权利，人们长期以来只重视实体性的权利，忽视程序性的权利。