也谈后进先出法

也谈后进先出法摘要：本文从后进先出法对企业财务、企业财务清算以及对企业存货实物流转程序的影响角度，阐述了后进先出法不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息、新的企业会计准则取消后进先出法的原因。

关键词：存货计价方法；后进先出法2006年《企业会计准则》规定，“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

”而原先允许使用的后进先出法在新准则实施后则被禁止使用了，准则的这一变化引起了广泛的关注。

准则为什么取消后进先出法众说纷纭，笔者主要从以下几个方面谈谈后进先出法禁止使用的个中原因。

一、后进先出法对企业财务的影响市场经济环境下，通货膨胀是必然存在的。

我国价格持续上涨，虽然幅度不是很大，但是它造成了一种现象，即账面存货价值与市场价值的偏离。

后进先出法假定后入库的先出库，这样，发出存货的价值就接近于现行价值，销售成本不会降低，同时减少利润，降低所得税支出。

后进先出法下的期末存货偏低，产品销售成本偏高，税前利润、所得税、净利润偏低，现金流入量高，营运成本偏低。

可见，企业采用后进先出法就能合理地减少所得税费用。

后进先出法对于企业的业绩评价产生了不利影响，对于争创纳税大户有知名度的大企业来说，他的纳税及企业的业绩是一个最有说服力的广告牌子。

所以他们不会太在意节约的所得税支出，往往更加注重自己在消费者眼中的地位及政府对企业的支持与扶植。

这样的企业一般是不会选用后进先出法的。

后进先出法对财务报表比率分析中的几乎所有比率指标都有影响。

（1）对短期偿债能力、流动性比率分析指标的影响。

由于计价方法不同，导致存货账户余额的差异将直接影响到财务报表比率分析中的短期偿债能力及流动性比率的分析指标。

这些指标主要包括流动比率、存货周转率、营业周期、销售额与营运资本比等。

以上指标都包含受存货直接影响的项目：流动资产、产品销售成本、平均存货以及营运资本。

所以在后进先出法下，存货周转率偏低，流动比率、存货周转天数以及营业周期偏低。

（2）对企业获利能力比率分析指标的影响。

评价企业获利能力的指标主要有毛利率、净利率、普通股每股收益等。

这些指标都涉及到利润，所以，后进先出法会低估企业的获利能力。

（3）对企业长期偿债能力比率指标的影响。

在长期偿债能力分析中赚取利息倍数反映企业用所获得的利润支付利息费用的能力。

后进先出法下，由于税前利润被低估，赚取利息倍数也会被低估，所以低估了企业的长期偿债能力。

（4）对上市公司市场价值分析指标的影响。

对于上市公司，市盈率是一个非常重要的指标，它表明投资某一上市公司股票的获利率，反映上市公司的成长性。

在后进先出法下，存货成本低估，则产品销售成本高估，净利润偏低，市盈率就会偏高。

由此可见，采用后进先出法对企业财务的影响并非有利，而是弊大于利。

二、后进先出法清算的影响后进先出法基于“后入库的先发出”这样的一个存货流动假设，其基本特点是使所销售的存货按最近期取得存货的成本与其实现的销售收入相配比。

与先进先出法相比，一般来说，在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法将会导致较高的销售成本、期末现金余额和较低的期末存货余额、销售毛利、所得税和净收益额，而当物价持续下跌时，结论恰好相反。

因此，对大部分企业来说，一般是在预期存货的价格不断上涨时才选择后进先出法，以达到递延所得税支出的目的，而当预期存货价格将持续下跌时，则通过会计政策变更将存货计价方法由后进先出法转为先进先出法。

由于采用后进先出法，企业期末存货通常是由若干个存货层所构成。

比如说，某企业2007年1月1日起对某种存货按后进先出法核算，并假设2007年1月1日该种存货的数量为1000件，均为2006年所购入。

2007年共购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2007年末该种存货的数量为2000件，可分为两层，即2006年购入的存货1000件和2007年购入的存货1000件。

同样，若2008年末又购进该种存货10000件，当年销售了9000件，则2008年末该种存货的数量为3000件，可分为三层，即2006年购入的存货1000件、2007年购入的存货1000件和2008年购入的存货1000件。

但若采用先进先出法，一般不会出现这种问题，其期末存货通常是由一层构成的，除非本期销售或耗用的存货小于期初存货的数量。

上例中，若采用先进先出法，则2007年末的2000件存货均为2007年所购，2008年末的3000件存货均应2008年所购。

在这一点上先进先出法与后进先出法有较大的差别。

由于后进先出法一般是在物价上涨的环境下使用的，故上述不同层的存货其价格水平有较大差异。

这不仅直接影响各期末存货的计价，而且可能会引起所谓的“后进先出法清算”问题。

设想一下，如果上例中，2006年存货的购价为1000元/件，以后每年购价均比上年上涨200元/件，2007年该种存货的售价为1500元/件，以后每年销售价格也比上年增加200元/件。

2009年购入6500件，仍销售9000件，则2009年末该种存货的数量只有500件，均是2006年所购入的。

假设所得税率为40%，不考虑其他业务及费用，则各年按后进先出法核算的期初、期末存货、销售收入、销售成本、销售毛利及所得税等如下表所示。

从下表可以看出，存货的销售价格和购入价格保持了同等的涨幅，即各年的单位销售毛利是相同的，各年的销售量又完全相同，为什么2009年的利润和所得税却比前两年增加了很多呢？这就是由于发生了后进先出法的清算。

如果说2006年和2007年所确定的成本补偿额（销售成本）尚能勉强满足重置存货所需资金的话，那么2009年确定的成本补偿额（销售成本）则显然是捉襟见肘了，因为即使按当年存货的购置价格1600元/件计算，重新购置9000件存货也需要1440万元，而当年所确定的成本补偿额只有1350元，少了90万元。

换句话说，该年的利润是在未实现资本保持的前提下得出的，因而虚增了利润，而虚增的利润又导致所得税支出的增加，并可能导致股利支出的增加，从而使企业陷入“自我清算”的状态。

因此，后进先出法清算一般发生在期末存货比期初存货减少的会计期间。

期初存货的层数越多，期末存货比期初存货减少的数量越多，则后进先出法清算就会越严重。

由于后进先出法清算一般发生在期末存货减少的会计期间，因此避免后进先出法清算的最简单方法就是保证各年存货的购买量不小于销售量或耗用量，故有的企业在可能发生后进先出法清算的会计期末大量购入存货。

如上例中，如果企业在2009年末购入存货2500件或更多，就不会出现上述清算，其利润和所得税将与前两年完全相同。

问题是，企业未来经营是否确实需要保持如此多的存货？在很多情况下，由于经营的变化，不需要保持过多的存货，此时为了避免后进先出法清算而购入存货的行为就是不经济的，而如果不购入存货又必然会陷入后进先出法清算中。

上述分析只是就一种存货所进行的，可以想象，当企业的存货品种、规格很多时，采用“单项后进先出法”不仅核算工作量很大，而且发生后进先出法清算的可能性更大，因此后进先出法清算的影响就会更显著。

三、后进先出法对存货实物流转的影响有文章分析说，取消后进先出法，主要是为了去除企业粉饰报表的伎俩，遏制企业利润操纵的行为。

诚然，如果企业可以任意选择并随时变更它的会计处理方法，是可以通过后进先出法和先进先出法的交替使用达到粉饰报表、操纵利润的目的的。

但是，原来的会计准则和现在的会计准则对企业任意改变会计处理方法的行为都是禁止的，对于上市公司，在有注册会计师监督的情况下，利用交替使用后进先出法和先进先出法的手段调节利润基本上是不可能的，我们也没听说过有企业利用此种方法达到操纵利润的目的。

因此，遏制企业利润操纵的行为既不是取消后进先出法的原因，也不是取消后进先出法所能达到的结果。

新的企业会计准则规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

”笔者认为，正是由于后进先出法与准则的这一会计信息质量要求严重背离，才被排除到允许被使用的存货计价方法之外。

企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告的这一要求，具体到存货发出这一事项，就是要求存货的成本流转应当与存货的实物流转相一致。

从理论上来讲，企业的实物流转和成本流转也应当一致。

虽然在实际工作中，由于企业的存货进出量很大，品种繁多，成本多变，保证各种存货的成本流转与实物流转完全一致是难以做到的，但先进先出法、加权平均法和个别计价法都能比较好地体现成本流转与实物流转的一致性。

个别计价法无需多论，它能完全保证成本流转与实物流转的一致性。

由于同一种存货，尽管价格不同，但均能满足销售或生产需要，在存货减少时，毋需辨别是哪一批实物被发出，因此加权平均法也基本上满足成本流转与实物流转的一致性的要求。

至于先进先出法，大多企业的实物发出顺序都是先进先出，成本流转按照先进先出法来计量，也是符合成本流转与实物流转的一致性要求的。

用后进先出法计量存货发出成本则是一种比较荒谬的做法，因为几乎没有企业是按照后进先出的顺序发出存货的。

假设按照后进先出顺序发出存货的实物流转程序存在，那么，只要这个企业不是零库存，它最先购入的存货就会无限期被积压，而这种情况是不理智的，现实中也不会存在。

根据我们的生活经验，也容易发现后进先出法的不合情理之处。

如果我们分几批买入同一物品，按照后进先出的顺序使用这些物品，可能会使我们丧失最先几批购入物品存在瑕疵的追偿权利。

这说明，即使企业能够实现零库存，按照后进先出的顺序发出存货也是不理智的。

因此，取消后进先出法的理由，不在于它的计算烦琐或者企业可以利用这种计价方法调节利润，而在于这种方法不符合日常存货发出的实物流转顺序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息。

综上所述，后进先出法对企业财务会产生负面影响，会带来财务清算的麻烦，而且不符合存货日常的实物流转程序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息，故新的企业会计准则取消了后进先出法。