案例分析

ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2008年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2007年12月31日的应收账款明细表，并于2008年1月15日采用积极式函证式对所有重要客户寄发了询证函。

A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：

要求：针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？

答案：①注册会计师于2008年1月15日函证，并于2007年1月22日收到函证结果，有可能在2008年1月1日至2008年1月22日之间已收到款项，注册会计师应对此项收款情况进行检查，如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关付款凭单复印件邮寄过来，以便查找。

②注册会计师于2008年1月15日函证，并于2008年1月19日收到函证结果，注册会计师应对近期退货情况进行检查，有可能在2007年12月25日至2008年1月19日已收到退回的货物，被审单位未及时冲账，注册会计师应提醒其按会计制度的规定及时处理；如果仍未收到，应向客户再次发函，要求其将有关凭单复印件邮寄过来，以便查找。

③在采用委托代销方式下，受托代销方在尚未销售的情况下，委托方不应确认销售收入及应收账款。注册会计师应检查代销合同，确认是否属于受托代销方式，如果确定属于受托代销应要求被审单位冲销确认的销售收入及应收账款。

④在采用分期收款销售方式下，在合同约定收款期已到，但仍未收到确认应收账款时，注册会计师应检查购货合同，并检查2007年底和2008年1月是否收到首付300000元，如果未收到应按300000元确认应收账款，而非900000元。

⑤注册会计师应检查地址是否错误，如果属于地址错误，应按正确的地址重新发函，如果地址没有错误，注册会计师应考虑是否可能是一笔虚构的应收账款。采取其他替代审计程序。

重视对实物资产的监盘

李晓慧存货监盘是指注册会计师现场监督被审计单位存货盘点，并进行适当的抽查。从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析，注册会计师不重视对实物资产的监盘，是导致审计失败的一个重要因素，因此，注册会计师在会计报表审计中，应当按照独立审计准则的要求实施对实物资产的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

一、有效控制对实物资产的监盘

案例：

美国道提斯食品公司是个上市公司，道提斯食品公司格雷温斯分部是一个储货中心，专门负责批发冰冻食品，其总经理那斯温特是一个刚刚由销售员提升进来的雄心勃勃的年轻人。他升任不久，该分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部的批评，他感到压力大。为提升业务，那斯温特开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记账上输入虚构的存货等简单的造假方法，在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，致使1980-1981年间，道提斯食品公司合并净收益因此而分别虚增了15%和39%。

在1980-1981年间，格特曼会计师事务所受托道提斯食品公司年度会计报表审计业务，为什么专业注册会计师竟没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？分析其主要原因可归结为负责该审计项目的格特曼会计师事务所合伙人汤姆斯·韦森和主审注册会计师法莱克·波拉没有严格控制对实物资产的监盘：

1．在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方法：（1）存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的40%；（2）道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；（3）在1980~1981年间，格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。

2．注册会计师实地盘点时马马虎虎，不能勤勉尽职。如注册会计师因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍了事；在1980年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是注册会计师在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所有金额归入格雷温斯分部的存货余额中。

3．不重视对存货盘点差异的追查。1981年，负责存货盘点的注册会计师发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符，他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货差异提出的疑虑。

分析：

自1939年迈克逊·罗宾斯案发生后，存货监盘已成为注册会计师审计的公认审计程序，但在现实中，仍然存在着许多因不重视对实物资产的监盘而增大审计风险的事件。注册会计师不重视对实物资产的监盘通常表现在两个方面：一是不对实物资产实施监盘；二是虽然对

实物资产实施监盘，但只是机械地履行程序，而不实质性地控制监盘程序的实施。如本案例中，注册会计师发现存货约占总资产的40%，道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节等具体情况时，没有扩大监盘范围；注册会计师在实地盘点时，因怕冷不认真清点；对于盘点数和账面数之间的差异，注册会计师没有追查取证就予以确认，这种不严格控制监盘程序的做法与不实施监盘程序一样，都不能取得确认存货数量和状况的有效证据，潜在风险很大。

在审计实务中，主审注册会计师或项目经理负责监盘计划的制定和对实施监盘程序进行控制，但具体清点人员往往是一些缺乏经验的助理人员，因此，监盘风险可能源自两个方面：一是具体实施监盘的助理人员因怕冷、怕脏等原因工作不认真或因缺乏经验而操作不当；二是负责审计项目的主审注册会计师或项目经理不能够有效地控制监盘的全过程。为保证监盘质量和避免监盘风险，主审注册会计师或项目经理应该严格指导、控制和复核监盘程序的实施，必要时，还应当利用分析性程序取得证据来为指导、控制助理人员实施监盘提供指引，即主审注册会计师或项目经理应当考虑以下问题，来判断监盘程序实施是否充分和适当，进而指导助理人员扩大监盘范围或采用更有效的监盘方法：（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本占存货成本的比重是否下降？（5）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（6）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（7）存货的增长是否快于总资产的增长？（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？（9）下一年度是否存在过入存货账户的转回分录？但在本案例中，负责道提斯食品公司审计的合伙人和主审注册会计师不仅没有实施分析性程序来指导助理人员实施监盘，甚至连最基本的谨慎做法都没有做到，如没有认真复核监盘工作底稿、不重视对被审计单位临时补充资料和助理人员提出的疑问实施追加审计程序，这是合伙人和主审注册会计师的严重失职，他们理应为此付出代价。

二、采取正确的监盘方法

案例：

华兴公司是一个拥有遍布全国37个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也是精华会计师事务所的老客户。注册会计师李浩担任华兴公司2002年度会计报表审计的项目经理，他计划从37个销售网点中选出4个销售网点进行盘点，于是他提前数月通知华兴公司拟要参与盘点的销售网点，当华兴公司盘点工作准备就绪后，李浩委派张磊等4名助理人员（都是新毕业的大学生）前去参与华兴公司4个销售网点的存货盘点，张磊等助理人员在广州等4个销售网点发现仓库里堆放着装着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着“数量：68件，品质：一等品”的标识，他们清点了大箱子的数量，发现清点数量与销售网点报来的在途数量相加，与账面存货数量一致，就形成了存货监盘的工作底稿，交给项目经理李浩，李浩粗略地看了张磊等形成的存货监盘工作底稿，就据此确认华兴公司存放在各个销售网点陶瓷制品892

万元。

但事实上，华兴公司由于被所欠往来款项拖累，2002年度现金流量严重不足，影响生产，致使各个销售网点缺乏存货，销售网点的仓库里只有20万元以往年度没有销售出去的等外品及残次品。华兴公司虚构存货872万元的途径极为简单：（1）盘点时把散放在不同处所的存货集中到注册会计师拟要盘点的4个销售网点；（2）大箱子里有的是空的，有的装的是等外品及残次品；（3）直接虚报在途存货。

分析：

在现实中，被审计单位虚构存货的方法通常有：（1）装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的；（2）装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里头装的是下脚料、呆滞品或低价品；（3）把他人寄销、他人存放、租赁的存货以及已经销售出去但没有提货的商品计入盘点表中；（4）移动存放在不同处所的存货，重复盘点；（5）更改计量