《企业会计准则解释第七、八号政策解读》(一)

《企业会计准则解释第七号、第八号政策解读》讲义
讲解提纲：
一、会计准则解释第7号
二、会计准则解释第8号
第一课时
会计准则解释第7号
一、问题一
一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？
解读
该问题主要涉及《企业会计准则第 2号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》等准则。

投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

解读
该问题并未超越《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)(以下简称“长投准则”)和《企业会计准则第33号——合并财务报表》 (2014年修订)(以下简称“合并报表准则”)的相关原则，属于对现有原则的进一步强调。

该问题要求，投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权(被动稀释)时，应当与直接处置股权导致丧失控制权采用一致的处理原则，即个别财务报表和合并财务报表层面都将产生股权处置损益（计入“投资收益”）。

该处理也与长投准则新增的修订，即权益法下被动稀释但不丧失共同控制或重大影响的处理（计入“资本公积——其他资本公积”)进行了区分，以减少实务应用中的误区。

首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
①属于投资作价中体现商誉部分——不调整长期股权投资的账面价值；
②属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有份额——一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额——调整留存收益；对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额——调整当期损益。

对于被投资单位在此期间其他综合收益的变动—在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入“其他综合收益”
例题：2015年1月1日，甲公司以3200万元取得B公司60％的股权，款项以银行存款支付，B公司2015年1月1日可辨认净资产公允价值总额为5000
万元（假定其公允价值等于账面价值)，甲公司对B公司具有控制权，并对该项投资采用成本法核算。

甲公司每年均按10%提取盈余公积。

（1）2015年B公司实现净利润800万元，未分派现金股利。

（2）2016年B公司实现净利润1200万元，未分派现金股利。

（3）2017年1月3日，甲公司出售B公司30％的股权，取得出售价款2600万元，款项已收入银行存款户，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元。

出售该部分股权后，甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影响,因此甲公司将对B公司的股权投资由成本法改为权益法核算。

要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。

【答案】
（1）2015年1月1日
借：长期股权投资3200
贷：银行存款 3200
（2）2017年1月3日
①借：银行存款 2600
长期股权投资 1600
贷：投资收益 1000
②借：长期股权投资 600
[（7000－5000）×30%]
贷：盈余公积 60
[（800＋1200）×30%×10%]
利润分配——未分配利润 540
（2000×30%－60）
二、问题二
二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理？
该问题主要涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》等准则。

重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义设定受益计划的会计处理
1、设定受益计划由两部分组成。

一是在损益中确认的金额。

这部分金额又由以下两个部分组成。

第一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得与损失。

第二是设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息;二是在其他综合收益中确认的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

2、设定受益计划的简要核算分四步。

一是确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本;二是确定设定受益计划净负债或净资产;三是确定应当计人当期损益的金额;四是确定应当计入其他综合收益的金额。

我国设定受益计划会计规范充分借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》的最新发展成果，但是我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》中设定受
益计划的规范只是简单罗列，过于概括，实务会计处理中仍觉得像老虎吃天无从下手。

3、设定受益计划义务终止的会计核算。

设定受益计划义务可以通过两种方式终止，一是职工离职后，企业根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利;二是通过和其他主体的交易解除全部或部分福利义务，例如可以通过购买保险单而将福利义务一次性转移给保险公司。

案例
甲企业在2014年1月录用刚满50岁的工人王先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付2万元的养老金，每年末支付。

折现率为6%，不考虑其他因素。

第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：20000×(P/A，6%，10)=20000×7.3601=147202(元)
注：(P/A， 6%，10)为年金现值系数。

将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即简单平均到每年为47202/5=29440.40(元)
第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

当期服务成本=当年义务×(P/F，I，n)
第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。

每年的期末义务=期初义务+当期利息+当年服务成本
当年期初义务=上年期末义务
利息=期初义务×折现率
第1年当期服务成本=29 440.40×(P/F，6%，4)=23319.74(元)
第1年期末义务=当年服务成本=23319.74(元)
第2年当期服务成本=29440.40×(P/F，6%，3)=24718.16(元)
第2年期末义务=23319.74+1399.18+24718.16=49437.08(元)
如此类推第3、4、5年。

会计处理如下：
第1年
借：管理费用23319.74
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务23319.74
第2年
借：管理费用24718.16
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务24718.16
利息=期初义务×6%=23319.74×6%=1399.18(元)
借：财务费用1399.18
货：应付职工薪酬——设定受益计划义务1399.18
例2、接上例。

若甲企业每年根据确认的设定受益计划义务，提存相应资金成立基金，并进行投资，即形成设定受益计划资产。

假设基金收益率为6%.
第1年缴存设定受益计划资产
借：设定收益计划资产23319.74
贷：银行存款23319.74
第2年缴存设定受益计划资产
借：设定收益计划资产24718.16
贷：银行存款24718.16
借：设定收益计划资产1399.18
贷：财务费用1399.18
例3、接上例。

若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：
借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失500
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务500
如果是精算利得，则应该做相反分录。

《企业会计准则解释第7号》规定，重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

例4、接上例。

由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计人“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。

借：利润分配——未分配利润500
贷：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失500。