浅谈固定资产减值准备

２００６年７月　总第４６期第４期　哈尔滨市委党校学报　

ＴＨＥ　ＪＯＵＲＮＡＬ　ＯＦ　ＨＡＲＢＩＮ　ＣＯＭＭ１ＴＩＥＥ　ＳＣＨＯＯＬ　ＯＦ　ＴＨＥ　ＣＣＰ　Ｊｕｌｙ，２００６　

Ｓｅｒｉａｌ　Ｎｏ．４６　Ｎｏ．４　

经济探求·　

浅谈固定资产减值准备　毕明珠，张丽玲　（伊春市邮政局，黑龙江伊春１５３０００）　关键词：固定资产；固定资产减值准备；所得税　中图分类号．Ｆ￣２０　文献标识码：Ａ　文章编号：１００８—８５２０（２００６）０４—００２２—０２　

固定资产减值准备的确认和提取　１．固定资产减值准备的确认。固定资产发生损　坏、技术陈旧或由于其他经济原因，导致其可回收金　额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产减值。　企业的固定资产在使用过程中，由于存在有形损耗　（如自然磨损等）和无形损耗（如技术陈旧）以及其他　的经济原因，发生资产价值的减值是必然的。对于　已经发生的资产价值的减值如果不予确认，必将导　致虚夸资产的价值，这不符合真实性原则，也有悖于　稳健原则。　《企业会计准则——固定资产》规定，企业应当　在期末或者至少在每年年度终了，对固定资产逐项　进行检查，如果发现存在下列情况，应当计算固定资　产可收回金额，以确定资产是否已发生减值：（１）固　定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推　移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不　可能恢复；（２）企业所处经营环境，如技术、市场、经　济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在　近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（３）同　期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计　算固定资产可回收金额的折现率，并导致固定资产　可回收金额大幅度降低；（４）固定资产陈旧过时或发　生实体损坏等；（５）固定资产预计使用方法发生重大　不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经　营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面　影响；（６）其他有可能表明资产已发生减值的情况。　这里的账面价值是指固定资产原值扣减已提累　计折旧和固定资产减值准备后的净额。这里的可回　收金额，是指固定资产的销售净价与预期从固定资　产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预　计未来现金流量的现值两者之中的较高者。《企业　会计制度》第４２条规定，“在资产负债表中、固定资　收稿日期：２００６—０４—０３　作者简介：毕明珠（１９７３一），女，黑龙江伊春人，会计　２２·　产减值准备应当作为固定资产净值的减项反应。”　２．固定资产减值准备的计提。《企业会计制度》　第５９条规定：“如果企业的固定资产实质上已经发　生了减值，应当计提减值准备。对存在下列情况之　的固定资产，应当全额计提减值准备：一是长期闲　置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价　值的固定资产；二是由于技术进步等原因，已不可能　使用的固定资产；三是虽然固定资产尚可使用，但使　用后会产生大量不合格品的固定资产；四是已遭毁　损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资　产；五是其他实质上已经不能再给企业带来经济利　益的固定资产。”固定资产减值准备应按单项资产计　提，对全额计提减值准备的固定资产不再计提折旧。　已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产　的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率　和折旧额，如果已计提减值准备的固定资产价值又　得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价　值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧　额。从上述规定中可以看出，固定资产减值准备反　映的是固定资产净值情况，它是固定资产的账面净　值与企业期末合理预计的固定资产可收回净值的差　额。该科目的运用使得期末固定资产按照可收回净　值计入资产总额，这样能更好地反映固定资产预期　能给企业带来的真实经济利益，防止固定资产的虚　增，体现了谨慎性原则的要求，但因职业判断依据的　条件和衡量的标准不一，或处于某种需要，使之可能　会成为企业盈余管理的手段。　如果某年生产经营状况很差时，企业往往会抱　着破罐子破摔的想法，低估资产价值，多计提减值准　备，夸大企业的亏损额。在以后的第二或第三年高　估可收回金额，使其与账面价值的差额高于已计提　的减值准备，将减值准备全额转回已增加企业利润，　提高资产价值。业绩差的上市公司或ｓＴ公司利用　它可避免三年连续亏损被戴上ｓＴ的帽子或被摘牌　的危险。虽然资产减值准备政策赋予企业财务人员　更多的职业判断的权利，但《企业会计准则——固定　资产》的出台，较好地避免了企业以此来调节盈余。　二、固定资产减值准备的转回　我国的《会计准则——固定资产》中规定：“如果　有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种　因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账　面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但　转回金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”　例如：２００１年ｌ２月２０日某公司购入本部使用　的一辆汽车，原价３２万元，预计使用年限５年，预计　净残值２万元，按直线法计提折旧（假设在年末计　提）。（１）正常情况下，２００２年应计提折旧额６万元。　在不考虑计提减值准备的情况下，２００２年末固定资　产净值为２６万元；２００３年末固定资产净值为２０万　元；（注：这是恢复固定资产减值准备时的“上限”）　（２）假设２００２年ｌ２月３１日汽车的可收回金额为ｌ８　万元，则应计提减值准备８万元。（３）２００２年末计提　减值后，汽车的账面价值为ｌ８万元，假设预计使用　年限为４年，预计净残值为２万元，则２００３年应计　提的折旧额为４万元。（４）如果在２００３年ｌ２月３１　日，造成减值的因素发生变化，可收回金额上升到　２０万元，而此时固定资产账面净额为ｌ４万元，根据　规定转回后确定的固定资产账面净值为２０万元，故　应将减值准备８万元全部转回。（５）又假设在２００３　年ｌ２月３１日，可收回金额上升到ｌ９万元，此时固　定资产账面净额为ｌ４万元，根据规定转回后确定的　固定资产账面净值为ｌ９万元，故应保留减值准备ｌ　万元，需转回固定资产减值７万元。　三、计提固定资产减值准备对所得税的影响　企业依照会计制度的规定在每期期末对固定资　产计提减值准备后，固定资产账面价值将低于按照　税法规定确定的可折旧价值。在采用纳税影响会计　法下核算企业所得税时，如果所得税率保持不变，则　计提固定资产减值准备所发生的时间性差异对未来　所得税的影响，均在后期转回时间性差异时抵减了　应交所得税。应该说这从理论上讲符合会计谨慎性　原则，能够比较客观真实地反映企业的实际情况，但　企业出于对自身利益的考虑，尤其是对企业所得税　方面的影响，可能会对达到上述规定标准的固定资　产计提固定资产减值准备，但并不一定全额计提。　由于企业计提固定资产减值准备的意向很大程　度上是由企业根据自身实际情况决定的，因此，对同　项固定资产可能会出现全额计提减值准备、部分　计提减值准备、不计提减值准备的现象。根据《企业　所得税税前扣除办法》规定，同一固定资产在上述三　种情形下对企业所得税的影响是不同的：企业如果　全额计提固定资产减值准备，则应交企业所得税最　多；部分计提固定资产减值准备应交企业所得税次　之；不提固定资产减值准备，应交企业所得税最少。　因此，企业从资金周转等角度考虑，恐怕就不会选择　提取全额固定资产减值准备，而选择部分提取固定　资产减值准备或不提取固定资产减值准备，甚至主　动申请批准报废的固定资产（根据税法规定，经税务　机关批准报废的固定资产净支出允许在税前扣除，　这从某种程度上又减少了企业应交所得税额），从而　达到少缴企业所得税的目的。　四、固定资产减值准备对利润表的影响　《企业会计制度》规定，对固定资产可能发生的　减值计提准备，突破了传统收益确定模式。传统收　益确定模式是以历史成本原则、实现原则、稳健性原　则为基础的。按照历史成本原则，资产和负债按业　务发生时的成本计量，即使外界环境发生了变化，电　不确认资产和负债的变化；按照实现原则，收益只反　映已经取得现金或现金要求权的特定交易结果，而　不反映虽已使价值发生了变化，但尚未实现的事项　或情况的影响；按照稳健原则，会计只确认预计的损　失，而不确认预计的收益。　以三项原则为基础确定的收益是已确认的已实　现收益，具有确定性、可靠性、稳健性的特点。而固　定资产减值准备的计提则突破了历史成本原则、实　现原则的束缚，把利润表中只报告已确认实现的净　收益扩大为包括已确认未实现的一部分损失。但同　时，它也坚持了稳健性原则，即利润表所报告的收益　不包括已确认为实现的一部分利得。　由此可见，计提固定资产减值准备会对企业的　会计利润形成较大影响。《企业会计准则——固定　资产》规定，计提固定资产减值准备时，借（或贷）记　营业外支出。计提的减值准备最终反映到利润表营　业外支出项目，扩大了此项目的内容，改变了此项目　的性质，对企业的会计利润有较大的负面影响，且它　意味着由于技术进步，原有设备长期闲置不用或大　幅贬值造成的无形损耗，也需要计提减值准备。这　显然会抵减那些固定资本比重较大的股份有限公司　的会计利润。　固定资产减值准备的计提对企业的利润有直接　的、较大的影响，应引起报表使用的重点关注。但是　报表使用者从企业按《企业会计制度》规定发布的利　润表中并不能获得这一重要消息。《企业会计制度》　规定的会计报表格式中，“资产减值准备明细表”是　作为资产负债的一个附表，来反映企业计提资产减　值准备的。　当“资产减值准备明细表”作为资产负债表的附　表时，它所提供的信息显得并不重要，不会引起使用　者更多的关注，而一般的信息使用者又不清楚“资产　减值准备明细表”与利润表的关系。因此，资产减值　信息不能被充分利用，使用者的决策会受到影响。　在整个财务报告体系中，报表使用者更多关注利润　表，而对公司资产负债表提供的信息并不太重视。　如果“资产减值准备明细表”作为利润表的附表，便　可以清楚地向报表使用者表明：资产减值准备会对　企业的利润产生影响，从而有助于使用者分析利润　表提供的信息，便于使用者更好地决策。　［责任编辑：赵延民］　

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