《中级会计实务》借款费用

第十四章借款费用

本章考情分析：本章在近三年的考试中，07年考查了单选、多选、判断题，分值计5分；06年与05年分值较少。本章从内容上来看，比较适合出计算分析题，也可能以综合题的形式考查。

第一节借款费用的确认

本节主要讲解四部分内容：

1.借款费用的内容；

2.借款费用的确认原则；

3.借款费用应予资本化的借款范围；

4.借款费用资本化期间的确定。

一、借款费用的内容

借款费用的内容包括：1.借款利息；2.折价或者溢价的摊销；3.辅助费用；4.因外币借款而发生的汇兑差额等。

【例题1】下列项目中，属于借款费用的有（）。

A.应付公司债券的利息

B.发行公司债券的手续费

C.发行公司股票的溢价

D.外币借款本金发生的汇兑差额

二、借款费用的确认原则（资产的范围）

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

在理解时应注意以下几点：1.较长时间（相当长时间）：一般指一年以上（含一年）。

注意：企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

2.资产的内容：主要是固定资产、投资性房地产和存货。

1）存货要特别注意理解：对于建造时间在一年以上（含一年）的存货，如果所耗资金是借入的则相关借款费用应考虑资本化；2）强调的是部分行业的部分存货：如飞机制造厂的飞机，造船厂的船只，房地产开发企业开发对外出售的房地产开发产品等。

三、借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。

1.专门借款：有专门的借款合同，并有明确的专门用途。

2.一般借款：通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借入款项不足，企业占用了一般借款的。应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

四、借款费用资本化期间的确定

（一）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件：

①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

1.资产支出的界定：

1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。理解时应注意两点：

①如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务（如应付账款），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

②如果企业赊购物资承担的是带息债务（如带息票据），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的，应视同资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生的界定：通常情况下，款项借入时银行就已经开始计算利息了，所以该条件一般都是已经满足了的。

3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

的界定：是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。

要注意和第一个条件对比理解。如工程物资购入，说明资产支出已经发生，但不等于必要的购建或生产活动已经开始，原因是企业还不一定真正开始建造。如企业为建造厂房，先购入了一块土地的使用权，但迟迟没有开始建造。这种情况下也属于资产支出已经发生，但必要的购建活动尚未开始，即不符合第三个条件。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

【例题2】下列各项中，属于资产支出已经发生的有（）。

A.提取在建工程人员福利费

B.工程领用自产的产成品

C.以银行存款购入工程物资

D.购入工程物资，开出期

【例题3】甲公司为股份有限公司，2008年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2 000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2008年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2008年就上述借款应予以资本化的利息为（）万元。

A.0

B.0.2

C.20.2

D.40

（二）借款费用暂停资本化时间的确定

要同时符合两个条件：①发生非正常中断；②中断时间连续超过3个月。

1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断；

1）正常中断：①项目建造过程中必须要经过的程序；②可以预见的中断。

如某些地区的在建造过程中由于雨季或冰冻季节等原因造成的停工中断。

2）非正常中断：通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因（如洪涝灾害）等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。

2.中断时间连续超过3个月的。

暂停资本化期间，发生的借款费用不能资本化，应计入当期损益。

（三）借款费用停止资本化时点的确定

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：

1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几

乎不再发生。

4.购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

如果企业施工的资产由多个部分组成的，则：

1.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可单独使用或可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售所必要的建造或生产活动实质上已经完成的，应停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。即应分别确认各部分资产的借款费用停止资本化时点。

2.如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

【例题4】（2007年）下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。

A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化

B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化

C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化

D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化

【例题5】（2006年）下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（）。

A.与固定资产购建有关的支出不再发生

B.固定资产的实体建造工作已经全部完成

C.固定资产与设计要求或者合同要求相符

D.试生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品

第二节借款费用资本化金额的确定本节主要讲三个方面的问题：

1.借款利息资本化金额的确定（含借款利息和溢折价摊销两部分）

2.借款辅助费用资本化金额的确定

3.因外币专门借款而发生的汇总差额资本化金额的确定

一、借款利息资本化金额的确定：从以下三个方面来理解掌握：

1.专门借款利息资本化金额的确定；

2.一般借款利息资本化金额的确定；

3.借款或债券溢折价摊销资本化金额的确定。

（一）专门借款资本化金额确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，在借款费用资本化期间内，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

如：2008年1月1日，企业借入专门借款1000万元，企业按季度计算资本化利息金额，2008年1月1日使用专门借款600万元（假设已经符合资本化开始的条件），2008年2月份与3月份均未发生资产支出。则在计算第一季度利息资本化金额时，用专门借款的利息支出总额1000×利息率，扣除闲置资金400万元乘以题目给定的闲置资金收益率的金额后的差额做为第一季度专门借款利息资本化金额。第二季度若企业在2008年4月1日使用了200万元专门借款，在计算第二季度利息资本化率时，闲置资金的收益额要使用200万元（1000-600-200）为基础进行计算。

（二）一般借款资本化金额确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，其利息资本化金额的计算应注意：

1.计算累计支出加权平均数。要看资产支出发生的时间情况，企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。如，假定企业借款均为一般借款，按季度计算资本化金额，某年1

月1日支出600万元，2月1日支出100万元，3月1日支出100万元，则计算第一季度累计支出加权平均数=600×90/90+100×60/90+100×30/90，加权就是时间的权数。通常情况下，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

2.计算资本化率。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额（上限）。

【例14-17】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为8%。另外，在20×7年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为10%。借款利息按年支付。闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造该办公楼的支出金额如表14-1所示：表14-1 单位：万元

1.本题中仅有专门借款，无一般借款。

2.不需要计算累计支出加权平均数，应先计算资本化期间每个阶段的闲置资金，进而确定闲置资金短期投资收益。

本题中结合上面表14－1来理解资本化期间内每个阶段闲置资金的确定问题。

3.将资本化期间专门借款的利息费用总额减去闲置资金短期投资收益额后的余额作为应予以资本化的借款利息额。

注意：这类题目处理的关键在于投资收益的计算，而投资收益的计算关键又在于闲置资金怎么确定。

2007年：1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日～20×8年6月30日。

2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

20×7年专门借款发生的利息金额=2 000×8%+4 000×10%×6/12=360（万元）3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（万元）

4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定。因此：公司20×7年的利息资本化金额=360-75=285（万元）

20×7年12月31日：

借：在建工程 2 850 000

应收利息（或银行存款）750 000

贷：应付利息 3 600 000

2008年：

20×8年1月1日～6月30日专门借款发生的利息金额

=2 000×8%×6/12+4 000×10%×6/12=280（万元）

20×8年1月1日～6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）

20×8年的利息资本化金额=280-15=265（万元）

20×8年6月30日：

借：在建工程 2 650 000

应收利息（或银行存款）150 000

贷：应付利息 2 800 000

【总结】在【例14-17】中，企业所有借款均为专门借款，使用的资金未超过专门借款总额，专门借款利息资本化的处理非常简单，从计算的角度来看有三个步骤：第一步：计算资本化期间专门借款总利息金额；

第二步：计算资本化期间专门借款闲置资金的收益额；

第三步：倒挤计算计入到“在建工程”科目的金额。

账务处理也是按上述步骤处理：

第一步：确定应付利息科目的金额；

第二步：确定应收利息或银行存款的金额；

第三步：倒挤计算在建工程科目金额。

【例14-18】沿用【例14-17】，假定ABC公司建造办公楼没有专门借款，占用的都是一般借款。ABC公司为建造办公楼占用的一般借款有两笔，具体如下：1）向A银行长期贷款2 000万元，期限为20×6年12月1日～20×9年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。

2）发行公司债券1亿元，于20×6年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。

假定这两笔一般借款除了用于办公楼建造外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。假定全年按360天计算，其他资料同【例14-17】。

一般借款资本化的要求有两个：

1.计算累计支出加权平均数。

通常情况下，题目都会告诉资本化期间（如，按年资本化或按季资本化等）。没有特殊说明的时，就是按年资本化。“加权”是指以支出占用的时间为权数计算。通常情况下，用支出所占用的天数作为分子，资本化期间的时间作为分母，以此来计算权数。本题属于按年资本化，07年1月1日的支出，权数为360/360；07年7月1日的支出，权数为180/360。如果本题按季进行资本化，那么1月1日的支出，权数就是90/90，2月1日的支出，权数就是60/90，3月1日的支出权数是30/90。以此类推。

2.计算加权平均资本化率。

加权平均资本化率＝资本化期间的利息费用总额/本金的加权平均数×100%。分母需要特别注意：不同时间借入的借款，要计算其加权平均数，权数以占用时间除以资本化期间来计算。如在按年资本化的情况下，1月1日借入的款项，权数是360/360，7月1日借入的款项权数是180/360。本题中的两笔借款不存在这种情况。

1）计算所占用一般借款资本化率：

一般借款资本化率（年）=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）=7.67% 2）20×7年处理：

20×7年累计资产支出加权平均数=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（万元）20×7年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.93（万元）

20×7年实际发生的一般借款利息费用=2 000×6%+10 000×8%=920（万元）20×7年12月31日：

借：在建工程 2 109 300 ②

财务费用7 090 700（倒挤）③

贷：应付利息9 200 000 ①

20×8年处理：

20×8年累计资产支出加权平均数=（4 000+1 500）×180/360=2 750（万元）【注意】在连续计算一般借款累计支出加权平均数时，以前期间发生的资产支出在计算本期的资产支出加权平均数时应该全面考虑，不能仅考虑本期实际支出金额。

如本题目在计算2008年累计资产支出加权平均数时=（4 000+1 500）×

180/360=2 750（万元），这里4000万元是20×7年的资产支出总额，需要在计算20×8年累计支出加权平均数时加以考虑，不能仅考虑1500万元。

20×8年为建造办公楼的利息资本化金额=2 750×7.67%=210.93（万元）

20×8年1月1日～6月30日实际发生的一般借款利息费用

=2000×6%×l80/360+10 000×8%×l80/360=460（万元）

账务处理如下：

20×8年6月30日：

借：在建工程 2 109 300

财务费用 2 490 700（倒挤）

贷：应付利息 4 600 000

【例14-19】沿用【例14-17】、【例14-18】，假定ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。除此之外，没有其他专门借款。在办公楼建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料同【例14-18】。其他相关资料均同【例14-17】和【例14-18】。本例中即有专门借款又有一般借款，在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：

20×7年处理：

1）计算专门借款利息资本化金额：

20×7年专门借款利息资本化金额=2 000×8%-500×0.5%×6=145（万元）