企业破产中税收法律问题研究

企业破产中税收法律问题研究

作者：袁正

来源：《科学与财富》2019年第33期

摘要：目前我国税收在破产法中还存在很多的模糊和争议，对于我国企业破产工作的顺利开展具有不利的影响。本文首先对我国税务机关与破产企业之间的税收法律关系开展了研究，然后重点对破产程序中的税收优先权以及我国的税收保障制度进行了论述，最后对我国企业破产程序中的相关制度完善进行了探讨。

关键词：企业破产;税收;法律问题

优胜劣汰是市场经济发展的必然结果，不符合市场发展规律的企业必然会被市场所淘汰，而企业破产便是市场淘汰失败者的主要方式，大量企业在发展过程中由于生产经营不善以及受到外部因素的影响而发生破产。同时企业破产也是市场经济发展到一定阶段所必然要面对的法律问题。基于法律层面对破产进行分析：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力时，于法律监督下强制清算其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度”。随着我国与破产相关法律法规的不断完善，我国出台了新《破产法》，对破产赋予了更深层次的含义，新破产法对企业的破产清算制度进行了明确，同时进一步对企业的破产和解以及重整等进行了法律规定1。本文选取企业破产中的税收法律问题作为研究课题，对我国现阶段破产程序中存在的税收法律问题开展研究，对于规范我国税务机关与企业破产中的债务人和债权人之间的关系具有积极的意义。

1 税务机关与破产企业之间的税收法律关系

税务机关与破产企业之间的税收法律关系是一直学术界关注和讨论的重点问题，但是目前学术界关于税务机关与破产企业之间的税收法律关系还没有形成统一明确的认识，整体来说当前存在两种不同的观点：权力关系和债务关系，每种观点均具有一定的依据。坚持权力关系的学者认为税务机关是国家行政机关，其是执法者，因此与破产企业是一种权力关系，具有强制性、固定性以及无偿性的特点。权力关系学说较为符合中国传统观念，中国的税收从古至今均充分体现了权力的内涵，因此权力关系在中国国情下具有旺盛的生命力。债务关系是将税务机关单纯的作为破产企业的债权人，与破产企业之间是债权人和债务人的关系2。债务关系学说并不否认税务机关在国家地位上具有优越性，但是该学说更强调税收法律关系中的实体法律关系。因此，该学说是现代民主法治社会民意的集中体现，对于促进现代法治精神税收体制的发展和完善具有积极意义。

2 破产程序中的税收优先权

2.1 税收债权优先权原因分析

基于我国新《破产法》，税收债权仅次于优先清偿，也就是说当税收债权与其他债权发生冲突时，税收债优先。这主要是由于我国的具体国情决定的。一是税收债权具有明显的公益性。税收是：“国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度作了认可与规定”。因此，税收是国家用以保障国家各行政机构正常运行以及为社会全体成员提供公共服务的基础，简言之，税收是国家保障国家职能得以正常发挥的物质基础，如果没有税收或者稅收收入不稳定，将不利于国家机构的正常运转。二是税收债权风险承担具有特殊性，税收债权不同于普通债权，如果不得到偿还那么国家政府便会通过增加税率的方式，由无辜的纳税人分摊企业破产所导致的纳税损失。三是税收债权实现存在较大困难，我国税收虽然取之于民，用之于民，但是在税收的过程中仍然存在较大的难度，一方面由于我国普通纳税人还没有形成强烈的纳税意识，另一方面税务机关在纳税的过程中受到时间以及纳税程序的限制，这在很大程度上增加了税收债权的实现难度3。

在我国虽然税收债权具有优先权，但是为了有效保护弱势群体的根本利益，降低对私法债权的冲击，我国对税收的优先权进行了限制，因此税收债权并不是绝对的优先。通常来说，税收债权的优先权低于工资、劳务以及共益费用等优先权。我国《商业银行法》中对企业破产清算明确规定：“商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息”。

2.2 税收优先权的范围

首先税收滞纳金不享有优先权，我国新《破产法》明确规定在企业破产过程中税款本金具有优先权。但是关于税款滞纳金，我国《关于审理企业破产案件若干问题的规定》规定，在企业破产案件受理中税款滞纳金、延迟利息等均不属于破产债权的范畴，因此这些费用均不具备优先权。其次罚款款项不具有优先权。这主要是由于罚款是税收行政机关对于违法行为所采取的处罚措施。但是这并不妨碍企业在已经清偿完相关的顺位债权之后，应该将剩余资金对罚款金额进行偿还4。再次不同类型税收债权的优先性确定，关于不同类型税收债权的优先权问题我国《税收征管法》并未给出明显说明，目前学术界主要包括两种观点：一是优先偿还国家税收;二是基于不同类型税收发生的先后关系或者清偿期的先后顺序进行偿还。而基于法律角度进行分析，应该基于债权人平等的原则，采用一定的比例进行受偿，而不能应该存在先后顺序问题。

2.3 税收的优先权和担保债权

首先我国的《破产法》与《税收征管法》之间存在矛盾，我国新版本的破产法强调企业破产处理中有担保的权利人的债务优先权高于税收债务优先权。而我国的《税收征管法》中则表示税务机关的税收优先权要高于担保优先权。之所以产生这两部法律之间关于税收和担保债权之间优先权的冲突，其根本原因在于《税收征管法》的主要目的为保障国家的税收，而《破产法》的主要目的对企业的破产清算程序进行规范，保障企业破产过程中债务人与债权人的合法权益。基于担保债权的优先权问题，本文认为应该采用《破产法》进行解释，即担保债权的优

先权应该高于税收债权，其原因主要包括四个方面：一是基于我国新法优先权高于旧法的法理，在企业破产清算中在债务清偿顺序方面应该选择《破产法》。二是国际社会普遍将担保债权的优先权高于税收债权，因此将担保债权的优先权高于税收债权，更加符合国家发展趋势5。三是将税收债权的优先权高于担保债权，不利于交易的安全性。基于我国《税收征收管理法》的相关规定，在企业破产处理过程中，税务机关会对纳税人的欠税情况进行公示，但是在实际工作开展过程中，往往不会这么处理。所以债权人在担保物权进行设定时，不会知晓纳税人的欠税情况。四是税款的征收来自公民的收入，因此过分强调税收的优先权会在一定程度上损害人民群众的根本利益，不利于我国经济的发展。

3 我国税收保障制度

在企业破产清算程序结束之后，便不再存在企业法人的主体资格，企业法人概念消失，债权人按照破产清算程序应获得分配的债权同时消失，因此债权人在企业破产清算程序结束之后不能再向债务人提出任何权利要求。不过根据我国破产法相关条款规定，债权人对于破产企业的连带债务人以及保证人的权利在特殊情况下不受影响，因此，关于企业破产清算程序终结之后债权人仍然未能得到清偿的那部分债权，债权人可以继续向破产企业的连带债务人以及保证人进行权利主张。除此之外，破产清算程序在结束之后的两年时间内，债权人如果发现破产企业存在任何的可撤销行为，包括破产企业董事以及高管人员利用职务便利从破产企业攫取非法违规收入的，或者破产企业的债务人还存在其他一些可以分配的财产，这时破产企业的债权人均可以要求法院对破产企业的财产追加来进行分配，但是如果财产规模非常有限，对支付分配费用都无法支付的，法院则不再进行追加分配，而直接上交国库6。同时在企业破产程序中对于合伙企业以及个人独资企业等无限责任法人，基于我国破产法的相关规定，企业的投资人以及合伙人在企业宣告破产之后的企业存续期间对企业的债务仍然具有连带责任，但是如果破产企业的债权人在破产清算程序结束之后的五年内没有向债务人提出清偿的，那么破产企业投资人以及合伙人的债务主体责任消灭。

我国《公司法》规定：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任”。在行业内这条规定也被称之为“揭开公司面纱”，其核心思想在于强调公司作为法人必须基于其资金独立承担相关法律责任和债务责任，同时公司的股东根据股东的份额承担有限责任。这也充分体现了在我国公司与股东之间是相互独立的关系，而不是完全捆绑，特别是在公司资产不足以偿还相关的债务的情况下，那么公司的股东基于法律要求也不会对公司的债务承担过多的责任。但是在特殊的情况下，为了对公司债权人的合法利益进行有效保護，我国法院在对企业破产处理过程中可以对股东与公司之间的独立人格进行否定，也就是要求公司股东对公司的债务必须进行清偿。通常来说，这种对公司责任的补充和修正只是在特定的法律关系范围内，即使在某些情况下的某些方面的公司的独立人格被否定了，但是往往不影响其在其他方面的法人实体。但是对于企业债务人以及企业股东企图通过破产清算来恶意逃避相关税款的行为，我国法律为了保障税收的公平公正，通过出于法律尊严的要求，必须对公司的独立人格进行完全否定，要求公司后续股东来承担税