税收优先权初探(一)
企业破产中税收优先权
企业破产中税收优先权浅析摘要：破产中税收优先权具有存在的现实基础和立法价值，各国破产立法均予以规定。
我国的《税收征管法》《破产法》等对税收优先权均作了相关规定,。
通过对其概念、范围以及法律地位的阐述体现我国现有法律规定的不完善，为进一步的理论研究作出铺垫。
关键词：破产；税收；税收优先权中图分类号：d92 文献标识码：a 文章编号：1009-0118（2011）-02-00-01一、税收优先权的含义税收优先权，或称税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收应依法优先于其他债权，故也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。
民法优先权形式相对应，税收优先权也可以分为一般优先权与特别优先权两种。
一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利。
特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同分为动产优先权和不动产优先权。
税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。
它直接指向的是纳税人的财产权益，易产生侵害性，所以，现代各国均遵循税收法定原则，依法在国家和纳税人之间确立债权债务关系。
二、破产制度中税收优先权《税收征管法》第45条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
《企业破产法》第109条对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。
第113条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
物权法视角下的税收优先权
物权法视角下的税收优先权[摘要] 我国立法实践中没有对优先权作规定,使其缺少了可以依存的法律基础,但税收优先权作为已明确规定的一种制度,争议其存在合理性已无必要,重点应该是如何完善、增强其可操作性。
本文结合物权法基本理论,对该制度的完善提出一些看法,以供商榷。
[关键词] 税收优先权;物权;准担保物权优先权是一种特殊的法定权利,是特种债的债权人就属于债务人的全部或特定财产先于其他债权人获得清偿的一种权利。
由于对优先权性质认识不同,世界各国规定也各有差异,其中,法国民法典作为独立的担保物权予以规定;德国民法典认为是特种债权具有的特殊效力,不具有物权性质;日本仿效法国,在“物权编”中专章规定为“先取特权”;英美法则对其物权还是债权性质并不关心。
①我国在《民法通则》、《物权法》等基本法中没有对优先权作规定,只散见于《税收征收管理法》、《企业破产法》、《海商法》等特别法中。
其中,2001年修订的《税收征收管理法》45条规定,税收优先权包括三层含义:一是优先于无担保的普通债权;二是优先于税款欠缴后设立的抵押权、质押权、留置权;三是优先于罚款和没收违法所得。
一、税收优先权的一般属性由于税收是政府取得财政收入的主要形式,也是政府调节经济的重要宏观手段之一,作为税收制度中的特殊规定,税收优先权应和税收的属性保持一致,包括:(一)税收优先权是一个法律问题作为一项特殊的权利制度,税收优先权其实是有关主体以相对自由的作为方式获得利益的一种手段,应具备如下特点:一是法律性,即税收优先权由法律规范规定并受到国家的认可和保证。
由于税收优先权实施时不仅会影响国家的财政收入,还会影响其他债权人利益,因此,先要对该权利的内容、表现形式、实现方式及效力等通过法律予以明确,并确保在一段时期内稳定不变,除非经有权立法部门许可后方可变动,只有这样,才能充分保障相关主体的利益,使社会经济关系状态明确。
二是公平性。
税收优先权是税务机关代表国家享有的一项权利,在实施过程中很容易因公身份而享有特权,损害其他私权利人的利益,为避免此状况,就要使这项权利满足“公平、公正、公开”的要求,尤其是充分保障所有相关主体的权利处于同一起跑线上就显得十分重要。
浅议我国税收优先权的行使规则
讲， 只有国家才是税收 的征 收主体。只是 国家 的征 税权力通过 立法授权具体 的国家 职能机关及其工作 人员来行使 。根据 《 税 收征管法》 ２条 、５条 、０条规定 ， 第 ４ ９ 税收优先权适应 于 由税务 机关征收的各种税收 。 海关 征收的关 税和代征的进 口环节增值 税 、 费税 、 消 船舶 吨税 以及 耕地 占用税 、 契税等不能享 有税收优 先权 。 税务机关是征税 的唯一 主体 。 以， 所 税收优先权的行使主 体是 税务机关 ， 不包括海关等其他政府 机关 。 ．
晓 ， 论 哪 方 都 可 行 使 正 当 的权 利 。 无 （ ） 收 优 先 权 的 行 使 时 间 二 税 税收优 先权是一 种法定权 利 ， 具有强 制性的特点 ， 务机 税 关在行使税收优先权 时 ， 应严格按 照法律 、 法规 的规定进行 ， 并 在一定期限 内行使 。一旦 超出法定 的范 围和期 限 ， 就构成滥用 职权 ， 当承担相应 的法律责任 。 应 了船 舶 吨税 的 两 种 除 斥 期 间 ： 是 船 舶 转 让 时 ， 舶 优 先 权 自 一 船 法 院 应 受 让 人 申请 予 以 公告 之 日起 ６ 日内 不行 使 的 ；二 是 船 ０ 舶吨税 自优先权产生之 日起 满 １ 年不行使 的。至于其他税收优 先权也应 当有 除斥期 间 ， 其长短应 由法 律斟酌实际情况作 出明 确规定。 （ ） 制 税 收 债权 的数 额 三 限
【 键 词 】 税 收优先权 ； 关 行使 ； 行使规 则 【 中图分类号 】 ９２ ２ Ｄ ２． 【 ２ 文献标识码 】 Ａ
【 文章编号 】 ０４ ２６（０２ ０— ０３０ １０—７８２ １）５０７—２
（ ） 收 客 体 明 确 三 税
为 了适 应市场经济 的发展 和国际经济一体 化的需要 ， 也为 了增 加 国家 的财政 收入 ，我 国法律 明确规 定 了税 收优先权 制 度 。但 是 因 为 税 收 优 先 权 破 除 了 债 权 的平 等 原 则 ， 的 出 现 改 它 变 了既定 的权 利和制 度体 系 ，引发 了法律关 系新 的发展 与变 化， 并且带来 了新 的利益 冲突 。 从某种意义上说 ， 它破坏 了市场 经济所倡导 的公平 、 公正秩序 。由于 法律 对优先权制度 规定 过 于 简单 ， 没有配套 的操作办 法与 实施 细则 ， 造成征税 机关操 作 时 的茫然或 者滥用 。因此 ， 应明确税收优先权的一些行使规则 ， 让这项制度 能落 到实处 。
税收有哪些优先权
指 税 务机 关在征 收 税 款 的过 程 中 遇 到
，
保 债 权 法 律另有 规 定 的除 外 如 ： 我 第 国 《 业 破 产法 》 3 7 条 规 定 破 产 企
，
。
，
财 产 优 先 拨 付 破 产费 用 后 应 当先 支
．
纳 税 人 的财 产 不 足
以 缴 纳税 款和偿付
其 他 有 关 财务 时 应
，
质权
、
留置 权
，
即纳 税 人 欠 缴 的
税 收优 先 于 无 担 保 债 权
，
是指
税 款 发 生 在 纳 税 人 以 其 财产 设 定 抵
纳 税 人 发 生 纳 税 义 务 又 有 其 他 应偿
还 的 债务 而 纳 税 人 的未 设 置 担保 物
，
押 质押 或者 纳税 人 的 财 产 被 留置 之 前 的 税 收 应 当先 于 抵 押 权 质 权
、
，
、
、
权 的 财 产 不 足 以 同时 缴 纳 税 款 又 清
，
留 置 权 执 行 法 律 作 }}j 这 样 的 规 定
。
，
偿 其 他 财务 的 纳税 人 的未设 置 担
，
表 明 在 担 保 债 权 人 的 利 益 与 国家 财 政收入
、
保 物 权 的财 产 应 该 首 先 用 于 缴 纳 税 款 税 收 优 先 于 无 担 保 债权 是 税 收
，
。
人也 拥 有 对 该 当事 人 的 债 权 而 这 些
，
债权 又 未 设 定 担 保 的 情 况 下 税 收优 先 于 其他债权 如 某 县 欠税 纳 税
，
一
。
人 在 阂 税 局 责令 限 期 缴 纳 期 内 没 有
税收优先权法理基础初探
【 摘
要 】 一般 认 为税 收公 法 之 债 的本 质 属 性是 税 收 优 先 权 制 度 的法 理 基 础 ． 用 公 法 之 债 优 先 于 私 法 但
之债 来 解 释 税 收优 先 权 制 度 的合 理 性存 在 问题 。 论是 税债 公 益说 。 无 税债 法 定 说 ． 是 税 债 无 对 价 说 都 不足 以 还
、
税 收 优 先 权 的 一 般 理 解
对 于 税 收 优 先 权 这 个 概 念 ， 同 学 者 给 出 了 不 不 同的概 念 ， 大 张 守 文教 授 认 为 ： 谓 税 收优 北 所
先 权 ， 称 税 收 的一 般优 先 权 ， 常是 指 征 税 主 或 通
定 ：税 收机关 征 收税 款 ， 收优先 于无 担保 债权 ， “ 税 法律 另有规定 的除外 ；纳税人 欠 缴 的税 款 发生在
５ ６
杨 楠 ： 收 优 先 权 法 理基 础初 探 税
决 定 处 以罚 款 、 收违 法所 得 的 ， 收 优 先 于 罚 没 税
款 、 收 违 法 所 得 。 因 此 ， 般 认 为 税 收 优 先 权 没 ” 一 包 括 三个 优先 ：
１税 收 优 先 于 无 担 保 债 权 ．
总第 ５ ６期
Ｓｕ Ｎｏ ５ ｍ ． ６
南京广播 电视大 学学报
Ｊ ｕｎｌ ｆ ｎｉｇＲａ ｉ Ｔ ｉｅｓｙ ｏ ｒａｏ Ｎａｊ ｄｏ＆ Ｖ Ｕｎｖｒｔ ｎ ｉ
税收优先权浅析
经 济ｌ ｌ ｌ 科苑
税收优先权浅析
陈 肖
ห้องสมุดไป่ตู้
（ 上海中华职业技术学院， 上海 ２ １０ ） ０４４
摘 要： 税收优先权是指当税收债权和其他债权 同时发生时， 税收征收原则上应优先 于 其他债权 ， 通常将这种优先权称为“ 税收债权的一般优先权” ， 但是， 税收优先权并不是绝对优先权， 它是相对的权利。 阐述 了 税收优先权存在的理论基础， 它与一般债权、 担保债权以及其他相关权利的关系， 并且对税收 优先权的相对性、 税收优先权与留置权的关 系、 税收公示等问题进行 了粗浅的探讨。 关键词： 税收优先权； 公益性 ； 担保债权； 留置权； 公示
１ ．法规的不完善导致的征税的风险。由 受偿，其目的在于确保船员的基本生活 ； ．３ ３ 商业银 于担保物权的存在 ，如果纳税义务人想逃税的 行法第 ７ 条规定 ：商业银行破产清算时 ，应 当 １ １． ． １税收优先权成立 的根本理 由 １ 是税收代 话 ，其可以利用法律制度的不完善，通过与他人 优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进 表公共利益。优先权是基于税的强烈的公益性以 设立担保的方法， 从而使税收债权只能与普通债 行税收债权的清偿。其 目的在于维护金融机构的 及公平、 确实、迅速地确定和征收的必要性而被 权人平等受偿 ， 致使税收债权落空，而设置税收 信用和社会秩序的稳定。 承认的制度。税收是 国家维护公共利益的重要物 优先， 可以防患于未然， 确保税收利益。 过分地强调 税收债权对私债权的优先权 ， 质基础，是满足公共需要 、提供公共物品所必须 ２税收优先权与一般债权、罚款 、没收违 将损害私人交易的安全性，因此不宜过分提倡。 的。税收是基于公共利益而征收的 ，也是为公共 法所得等相关权利的顺位关系 尤其是在私债权由担保物权保护时，更是如此。 利益 而支 出 的。 ２１税收优先权与一般债权的顺位关系 ． 因此 ，调整税收债权与附担保的私债权的关系 ， １． ．２国家为向国民提供公共服务所需的资 １ 税收优先权虽然是金钱债权 的一种 ，非物 是 极 为重要 的问题 。 金大部分 只有靠税 （ 税收） 。公共服务一般由如 权 ，但它仍然具备优先权的一般性质 。如物权 ３ ． ２确定判断税收优先权与担保物权发生的 下两项构成： 其一是纯粹的公共服务 （ 社会需求 性。在 “ 物权优于债权”的原则下 ，加之税收债 时间先后的标准 （ｏａ Ｗａ￣ Ｓ￣ ｎ ）的充足 ，即财政学上所说 的纯粹 权强烈的公益性价值 ，不能将税收债权与其他债 僦 收征管法》第 ４ 条第一款规定 ， ５ 纳税 公共财产及社会财产） 。 权等量齐观， 应当区别对待。因此 ， 将税收优先 人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、 １＿ ．３税收作为一种公债权 ，与一般的私债 权优位于私债权是有其道理的。 １ 质押或者纳税人的财产被留置之前的 ，税收应当 权不同， 不伴随直接的相对给付 ， 任意履行的可 另外 ， 私债权通常是基于 当事人之间的意 先于抵押权、质权、留置权执行。在这里 ， 欠缴 能性很低。给税收赋予优先权， 是对国家利益减 思自治， 通过合同的形式确定下来，当事人之问 税款发生的时间先后是税款能否优先于附担保债 少损害的一种有效保障。而且 ，税收债权的实现 通常伴有对等的 给付义务，因此不仅债务人的履 权的关键。那么究竟何时是 “ 欠缴的税款”的发 不仅能确保 国家安全 、 满足社会各种需要 ， 还能 行欲望强烈 ，而且 ，民法中的债权法部分也赋予 生？目 前多数采用滞纳税款说作为判断与担保物 够确保私人债权的实现。 私债的债权人诸多的保护手段 ， 如担保 ， 不安抗 权发生的时间先后标准。 １ 社会 再分 配 ． ２ 辩等权利。而税收债权通常不伴有明显的对等给 ３３税收优先权与留置权的顺位制度的完善 ． １． ．１税收还是国家进行社会再分配的重要 付义务 ， ２ 债务人履行债务的 自 愿性就很低 ，因此 僦 收征管法》 第 ４ ５条规定，纳税人欠缴 物质来源 。曾经 ，在自由资本主义经济理论下， 当税收与其他普通债权并存时 ， 遵循优先原则 ， 的税款发生在纳税人以其财产设定抵押 、 质押或 主张国家对财富的分配状态应持中立的立场，即 税收优先于无担保债权受偿是必然的。 者纳税人的财产被留 置之前的税收应当先 于抵押 国家不应介入财富分配状态的问题。但 由于各种 ２ ． ２税收优先权与罚款、罚金和没收违法所 权 、 质权、留置权执行 。 这一款规定确立了我国 社会 问 的纷纷出现 ， 题 为了解决这些问题 ， 国家 得的顺位关系 “ 税收优先于留置权”的原则。但这样并没有充 不得不对过去的做法产生怀疑 ，并修正分配状 《 说收征管法》第 ４ 条第二款规定 ，纳税 分考虑留置权所担保的债权的特殊性，因此 ， ５ 我 态 ，即进行社会再分配 （ ｓｂｆｎ 。同时把 人欠缴税款，同时又被行政机关决定处 以罚款、 认为它并非合理。第一 ，留置权不同于其他约定 ￣ ｔ ｕ ｏ） ｒｉ 再分配视为国家必需任务之一。 没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所 担保物权 （ 质押权 、抵押权 、让与担保等） ，它 １． ．２将税收作为再分配的重要支付来源是 得。虽然罚款、罚金、没收违法所得属于国家公 是一种法定担保物权。它不管对方是否同意 ， ２ 只 合理的。将税收作为社会再分配的物质来源不仅 权力 的作用结果 ， 其所得最后也是体现为公益 ， 要符合法定条件就可以成立 ，这一点也正与税收 可以完善社会保障机制 ， 提高人民生活水平 ， 维 但是 ，由于它们体现的是公权力对违法行为的处 优先权相同。 第二，留置权所担保的债权大部分 护社会稳定 ，而且还可以缩小地区、个体的贫富 罚，其主要 目的是对违法行为人进行惩罚 ，以达 是保管合同、运输合 同、加工承揽合同中的保管 差距 ，有助于接近人类的共同目标共产主义。 到惩戒并警醒违法行为人不得再犯的效果，如果 人、承运人 、 承揽人应得的劳动报酬。如果规定 １ － 收征 纳 的风险性 ３税 其真优先于其他债权受偿，有可能导致第三人的 税收优先于留置权 ，无异于用提供劳务一方应得 税收作为公法之债 ，具有很强的公法性质 ， 财产损失 ， 使第三人对违法行为承担责任，这不 的工 资报酬来为寄存人、托运人 、定作人纳税， 就要求在征收阶段要求税务机关依法履行职责 ， 但有损公正原则 ，而且不能实现行政处罚 的目 这显然是不公平的， 也违背了保护劳动者劳动报 应收尽收 ，既不能滥用职权 ，也不允许消极懈 的，不利于抑制违法行为。因此 ，罚款不但落后 酬权利的法律政策。 怠，因此税务机关虽然代表 国家行使税收债权 ， 于税收优先权和担保物权，从理论上甚至落后于 ４ 我 国的税 收公示 制度 但其权力本身受到了限制， 其与私法债权相比风 普通债权。同理，司法罚金和没收违法所得也不 ４１我 国税 收优先 权公 示制 度的缺 陷 ． 险系数增大。 能优先于税收优先权。 税收优先权和担保物权都具有对抗效力 ， １ ．税收是一种缺乏对等给付的债权。私 ．１ ３ ３税收优先权与附担保债权的顺位关系 但担保物权通过登记或者 占有等方式进行公示 ， 法上的债权， 其大部分具有具体的给付内容，而 ３１税收优先权只是相对优先，而不是绝对 可使第三人知悉 ， ． 原则上不会危害交易安全 。 但 债务人履行义务的愿望也很强。而税收是因符合 优先 是税收优先权是否应当公示 ， 各国做法不一致 。 法定课税要件而发生的，纳税义务人并不享有与 《 收征管法》第 ４ 第一款规定，税务机 公示原则要求当物权变动之际 ，须有一外部的易 晚 ５ 其所缴税收相当的对待给付。 关征收税款 ， 优先于无担保债权 ， 法律另有规定 被人辩识 的征象或记号 。根据 民法的一般原理 ， １ ． 务 机 关 与 纳 税 人 之 间 信 息不 对 称 。 的除外 。这里 的 “ 律 另有规 定 ” 主要是 指海 商 担保 物权针 对 的是特 定 的财产 ，设 定担 保物 权都 ．２税 ３ 法 国纳税人人数众多 ，形式多样 ，同时加上纳税 法和商业银行法的例外规 定。其 中，海商法第 需要一定的公示方式 ，如占 、 有 登记，可使第三 人 出于经营的 目的或者逃税的目的而有意隐瞒， ２ 、２ 规定 ：船 舶 吨 税 的 ��
税收优先权探讨
财经论坛Һ㊀税收优先权探讨魏璞智摘㊀要：税收优先权属于一种税收保全制度，而税收与法律之间所存在的关系，就是基于公法上的债权和债务的关系，客观上来说税收债权与普通的债权具有共通性，但是两种却在本质上存在着区别㊂在具体的实践中，如何正确理解和适用税收优先权，也是一个值得商榷的问题㊂关键词：税收优先权；价值；适用范围一㊁税收优先权简述（一）税收优先权概念表述在债权关系中通常一个主体会与多个债权存在联系，具有相同义务的主体也会与多个债权存在联系，为了最大化的对债权人的权益进行保护，法律必须从债权的性质出发，对偿还的顺序进行确定，由此就逐渐产生了税收优先权制度㊂全球各国均是从法国税收优先权的基础上继承并发展的，但是在继承并研究的过程中，众学者的意见不具有统一性㊂有些学者认为，税收优先权就是享有优先受偿的权利，也就是法律所规定的债权人对债务人部分特定的财产或者是全部的财产享有优先受偿的权利㊂有学者在研究中指出特定的债权人，在法律的范围内享有针对性债务人全部财产或者是不动产有限受偿的权利㊂‘税收征管法“规定中规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押㊁质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权㊁质权㊁留置权执行㊂纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款㊁没收违法所得的，税收优先于罚款㊁没收违法所得，涉及优先权以及无担保债权㊁抵押权㊁质权和留置权等多个法律概念㊂（二）税收优先权的基本特点税收优先权的发生既不需要占有，也不需要登记，而是依据法律的直接规定㊂虽然物权变动与税收优先权都具有法定性，但是税收优先权不需要进行类似的公示㊂若法律没有规定税收优先权，则税收不能优先受偿㊂税收优先权的受偿顺位上，税收优先权不依当事人的意思自治，而是由法律直接规定㊂这与担保物权规定依当事人登记先后顺序确定优先受偿的序位显然不同，税收优先权体现了国家对私法自治的强力干预，具有较强的法政策性特征㊂（三）税收优先权的性质１．税收优先权的法定性税收优先权的法定性，即税收优先权系法律直接规定，非当事人意思自治的约定产生的结果㊂税收优先权的法定性是税收法定主义基本原则的具体表现，我国法律规范并未对优先权作出统一的规范，但是在具体部门法中，对优先权适用的地方都有明确的规定㊂在部门法中，可以总结出，优先权的种类㊁范围㊁受偿顺序等都依据法律的规定，当优先权的法定条件满足时，就随之产生，无须当事人为合意的表示㊂２．税收优先权的支配性物权是对物的直接支配，排除他人干涉，而享有占有㊁使用㊁收益或处分的权利，是对世权㊂担保物权自然具有物权的某些属性，但是与直接支配物不同，担保物权支配物的交换价值为内容㊂担保物权具有的支配属性使得债权人可以对债务人的财产享有排除他人而优先受偿，无须债务人为给付的行为㊂税收优先权的支配性的另一个表现为排他性㊂排他性是支配性的补充和延伸 正是基于物权的排他性的正当理由，税收优先权得以排除其他债权而优先受偿㊂３．税收优先权的物上代位性一般物权以其成立时要求标的物特定，而担保物权以其实行时要求标的物特定㊂担保物权追求的是对债权的满足，不在乎标的物为何物，也不在乎标的物是否存在㊂只要标的物能够兑换成与债权相等的价值或者相等价值的替代物即可，这就是物上代位性㊂税收优先权的物上代位性使得债权人对债务人因标的物毁损㊁灭失等而获得的金钱和对价，仍然享有请求权㊂（四）我国现行税收优先权制度规定税收优先权涉及的法律制度非常广泛㊁庞杂㊂就我国的情况看，大致可分为三类㊂第一类是专门集中和明确规定税收优先权的，我国‘税收征管法“第４５条第１款规定，这是我国法律对税收优先权的最集中㊁最明确的规定㊂第二类是有关企业破产㊁清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定㊂我国‘民事诉讼法“第２０４条及我国‘破产法“第３７条作了集中而又一致的规定，另外，我国‘公司法“第１９５条㊁‘合伙企业法“第６１条，‘个人独资企业法“第２９条㊁‘城镇集体所有制企业条例“第１８条㊁‘保险法“第８８条及‘商业银行法“第７１条也都作了大致相同的规定㊂第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定㊂‘担保法“第３３条㊁第６３条㊁第８２条分别规定了抵押权㊁质权和留置权的优先受偿权；‘民法通则“第８９条第２款和第４款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权㊂但是，无论是‘民法通则“还是‘担保法“都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题㊂二㊁税收优先权的价值（一）税收优先权的平等价值国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害，税收优先权的存在都在一定程度上对于促进社会公平起到了一定作用㊂（二）税收优先权的秩序价值５４秩序是法律追求的基本价值㊂税收优先权的秩序价值主要表现为交易秩序和社会秩序上㊂国家通过征税向社会提供公共产品和公共服务，满足人们基本的物质需要，保障社会的正常运转㊂税收优先权的出现打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性㊂（三）税收优先权的效率价值税收优先权制度的运行，促进了经济效率的增加㊂在市场经济中，很多行业因为利润微薄或者无利可图，企业不愿涉足，但是这些行业关系国家经济命脉，关系到国家长治久安㊂国家通过税收收入对国民经济发展和社会进行再投资，使科学事业得以传承，使弱势群体改善生活境况，使国民整体社会水平不断提升㊂三㊁税收优先权适用范围（一）税收债权从破产清算的角度来分析，可将税收债权分为两个部分，即在宣告破产之前所形成的债权关系以及在宣告破产之后所形成的税收债权㊂细致分析如下，在宣告破产前债权人实际上并没有进入到破产的流程中，产生税收债权的主要依据就是债务人的经营活动，企业的纳税主体就是债务人；在宣告破产后企业就真正的进入到破产的流程中，这时税收债权所产生的依据就是对清算组对债务人的财产进行清算并变卖，用以来维持债务人必须的产品销售等活动，清算组是纳税的主体，税收债权是税收优先权存在的基础㊂（二）税收滞纳金及税收罚款税收债权，主要包括了三方面的内容，即债务人本身应该缴纳的税款本金，债务人因为推迟缴纳税收本金而产生的滞纳金，以及因为退税㊁漏税㊁骗税等行为产生的罚款㊂针对不同阶段，所产生的税款本金㊁滞纳金和罚款的优先权问题众学者的意见并不统一㊂部分学者研究认为，税款本金必然可以享受优先权，而滞纳金和罚款的产生于税收本金是相关的，所以也应该享受优先权㊂一定意义上来说，税收滞纳金和罚款就是对债务人违法行为进行处罚而产生的，如果这种处罚违法行为的措施不能落到实处，不仅会对国家的利益造成损害，还会促使其他的纳税人无视法律的存在，任意妄为，给国家带来更大的利益损失㊂也有部分学者研究认为，虽然税款本金可以享有优先权，但是因税款本金而产生的滞纳金和罚款是不能享有优先权的，这种说法的缘由是，一旦滞纳金和罚款也可以与税收本金一起享有优先权，就可参与财产的分配，但就等同于对全体债权人的财产进行分配，也就是将债务人应缴纳的处罚，间接的转移到债权人的身上㊂这样不仅无法体现出发了的制裁效果，也与法律的公平性和正义理念是相违背的㊂在我国的‘关于审理企业破产案件若干问题的规定“中有提到，税款本金所产生的滞纳金和罚款是不能享有优先权的㊂在企业宣布破产前的税款本金是由于企业的经营活动而产生的，称之为破产债权，为了保障国家的利益不会受到损害，其是应该享有优先权的㊂但是在保障国际利益不受损害的情况下，可将税款本金所产生的滞纳金和罚款归属于劣后债务，其是属于普通债权的一种，当破产后的债务人财产清偿完毕后，普通的破产债权就可顺位，在有财产生育的情况下，才能参与到破产财产的分配㊂当宣布破产以后，会形成税收债权，此税收债权是具有特殊性的，其属于破产的费用，是不在税收优先权的使用范围的㊂当债务人进入到破产程序以后，不管是税收的本金，还是所产生的滞纳金和罚款，都是以为你清算组在对财产进行管理㊁变价的过程中而产生的，是清算组违法和合法行为的结果㊂而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用㊂按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付㊂在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金㊂四㊁结论在我国的税收债权保全制度中税收优先权是非常重要的一项制度㊂税收要想更顺利的进行，必须有国家公权力的保障㊂税收优先权是在公共利益的基础上进行全力的，其的行使是在服务公共利益的观念上而发展的，还需结合实际发展情况，对税收优先权的适用范围进行深入的研究㊂参考文献：［１］马东起．谈税收优先权的法律适用［Ｊ］．河南税务，２００３（１７）：２６－２８．［２］肖静，周军．浅议税收优先权［Ｊ］．法制与经济，２００８（５）：２３－２４＋２７．［３］陈明霞．税收优先权研究［Ｄ］．长沙：中南大学，２０１２．［４］王建海．税收优先权法理基础辨析．法制与社会，２０１３（２１）：２６４－２６５．［５］田雷．论我国税收优先权的完善［Ｊ］．现代商贸工业，２０１０，２２（１５）：３０８－３０９．［６］严永斌．论破产清算中的税收优先权［Ｊ］．东方企业文化，２０１２：１０９－１１０．［７］张阳．对税收优先权的思考［Ｊ］．注册税务师，２０１８（８）：４７－４８．［８］鲁明文．论我国税收优先权法律制度的完善［Ｄ］．湘潭：湘潭大学，２０１６．［９］黄江．论我国税收优先权制度的立法完善［Ｄ］．长沙：湖南师范大学，２０１５．［１０］杨娟．税收优先权的效力边界［Ｊ］．财税法论丛，２０１５，１６（２）：３８６－３９７．［１１］荆平，陆佳．对我国税收优先权理论与实践的反思［Ｊ］．光华法学，２０１３．［１２］高巧丽．我国税收优先权制度研究［Ｄ］．武汉：中南民族大学，２０１３．［１３］韩秀贞．我国税收优先权立法的缺陷及其完善［Ｊ］．法制博览，２０１３（１）．［１４］ＣｈａｒｌｅｓＪｏｒｄａｎＴａｂｂ，ＴｈｅＬａｗｏｆＢａｎｋｒｕｐｔｃｙＦｏｕｎｄａｔｉｏｎＰｒｅｓｓ（２００９）．［１５］ＴｈｏｍａｓＪａｃｋｓｏｎ，ＴｈｅＬｏｇｉｃａｎｄＬｉｍｉｔｓｏｆＢａｎｋｒｕｐｔｃｙＬａｗ．ＢｅａｒｄＢｏｏｋｓ（２００１）．作者简介：魏璞智，海南省海南大学㊂６４。
税收优先权制度存在的缺陷及其完善
明确税收优先权的适用范围
未明确与抵押权、质权的协调
我国税收优先权与担保物权的适用范围存在交叉，缺乏明确 规定，导致实践中难以操作。
与留置权的冲突
税收优先权与留置权的冲突问题尚待进一步明确，以避免实 践中出现不必要的纷争。
确立税收优先权的法律地位
缺乏法律依据
目前我国税收优先权制度缺乏明确的法律依据，影响其法律地位和执行效果 。
强化国际合作与交流
加强与其他国家和地区在税收优先权制度方面的合作与交流，借鉴 国际经验，推动我国税收优先权制度的进一步发展与完善。
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公平性原则
在实施税收优先权制度时，应当公平对待所有纳 税人，不能因为纳税人的身份、地位、财产状况 等因素而给予不公平的待遇。
公示公告原则
在实施税收优先权制度时，应当将相关规定和操 作流程公示公告，让所有纳税人了解相关规定和 操作流程，以便其合理安排自己的缴税计划和时 间。
02
税收优先权制度存在的缺陷
税收优先权的效力
美国联邦和州两级税收优先权的效力均以登记为要件，但登记时间不同，联邦税收优先权 需在欠税产生后3年内登记，而州税收优先权需在欠税产生后10年内登记。
德国税收优先权制度的实践
01
立法体例
德国《租税通则》规定了税收优先权制度，适用于联邦和地方两级税
收。
0权制度主要规定了税务机关对欠税的征收、对纳税人的
随着全球经济的发展和国际税收制度的不断变革，税收优 先权制度逐渐得到普及和应用。目前，世界上多数国家都 建立了税收优先权制度，并在实践中不断完善和优化。
税收优先权制度的基本原则
合法性原则
税收优先权制度的实施必须符合法律法规的规定 ，不能违反相关法律法规的规定。
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税收优先权初探(一)
优先权是民法体系中非常重要的概念，就其种类而言，包括优先受偿权、优先购买权、优先承租权、优先承包权等等。
税收优先权的规定出现在《税收征收管理法》第45条：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
税收优先权制度与企业破产清算相关法律、《海商法》、《民用航空法》的规定都存在矛盾冲突和不合理之处。
因此，对当前中国税收优先权制度进行探讨具有重要的意义。
一、税收优先权立法存在的问题
首先，在破产清算程序中；税收优先权与担保物权之间存在冲突。
在破产清算程序中，通过法律赋予某些无担保的私法之债以特殊地位优先于税收之债是符合法律规定的，因为《税收征收管理法》明确了税收之债优先于无担保债权的效力“法律另有规定的除外”。
但依照《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
该条规定以欠缴税款发生时间与担保物权产生时间的先后为依据确立了优先顺序。
只要纳税人欠缴税款是在其财产设定抵押、质押或被留置之前，税收都享有优先权。
与之相对立的则是，《企业破产法》第109条明确规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。
也就是说，一旦企业进入了破产清算程序，依照破产法的规定，对破产人的特定财产设定的担保权将优先于其他所有债权得以实现，这当然包括优先于税收债权。
在《企业破产法》的规定中并没有区分该担保权的设定时间是否先于或后于欠缴税款发生的时间。
成立于担保权之前的税收之债依照《税收征收管理法》应当就担保物优先受偿，然而《企业破产法》则赋予有担保的债权对担保物行使别除权，从而就特定物优先于所有其他债权得到清偿，这就使得在破产清算程序中，税收之债与有担保债权就担保物谁优先受偿的问题产生了冲突。
其次，税收优先权欠缺可操作性的程序性规定。
例如当担保物权人通过法院实现其担保物权时，法院并没有法定义务通知税务机关，也没有义务查明该债务人是否欠缴税款，从而确保税收就担保物的价值优先受偿。
再次，在我国民法学界对优先权理论研究尚不深入，相关立法也不成熟的情况下，在《税收征收管理法》中规定了税收一般优先权，这无疑加剧了理论和实践上的混乱。
所幸，由于立法上缺乏可操作性的规定，税务机关对税收优先权认识不足，且没有足够的动力去使用，故在实践中并没有引起大的问题。
二、税收优先权的相对性
税收优先权的合理性和必要性并不意味着它的绝对性。
在公共财政理论的支持下，税收的公益性特征是十分明显的，而公益在各种法益中的一般优先性依然是成立的。
但是需要强调的是，公益的一般优先性是有条件和有限制的，它并不是一种任何场合的绝对优先性，而应当受制于一系列的公法原则，如保障基本人权的原则、比例原则、信赖利益保护原则等等。
因而以公共利益为基础的税收优先权同样不是绝对的，其优先效力的强度和层次在很大程度上体现出“历史性”和“政策性”。
税收优先权的“历史性”强调的是不同国家和地区的不同历史阶段税收优先权的效力是不一样的；“政策性”强调的是不同国家和地区基于不同因素的考虑可以赋予税收优先权不同的效力。
税收之债与私法之债的优先劣后顺序并不都是逻辑演绎的必然结果，而往往与不同国家的具体国情、历史阶段以及政策选择相关联的。
考察相关国家的立法演变，我们会发现税收之债与私法之债的关系在不断的变化之中，如日本1897年的旧国税征收法中规定，国税劣后于其法定缴纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权，但优先于此外所有的公租、公课及私债权。
而在1959年修订其国税征收法时，则以税收法定缴纳期限为基准来决定税
收与有担保债权的优先顺序。
此外，也有的国家没有规定税收的优先权或者取消了税收的优先权，如德国、澳大利亚。
这也说明，税收优先权的存在并不是绝对的，即使不赋予税收优先权也可以通过其他的制度设计保障税收之债的顺利实现，而且税收优先权相对于私法债权的优先效力越强，对国家税收的保障就越高，同时对第三人及交易安全的损害就越大。
特别是税收一般优先权，相对于税收特别优先权而言，它指向的是纳税人的全部财产，正是其在客体上的不确定性使得第三人债权的保障处于不确定的危险状态。