论税收优先权的理论依据
论税收优先权的理论依据摘要：我国现行的《税收征管法》规定了税收优先权的范围和效力，其中既肯定了税收优先权相对于普通债权和担保物权的优先性，同时又对这种优先性做了相应的限制。
该文将通过运用税法总论中的知识，探究我国税收优先权的实然规定背后的理论依据。
关键词：税收优先权公法的私法化利益平衡税收的公益性2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改的决定》。
其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
”从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。
由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。
第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。
然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。
因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。
一、税收优先权的界定（一）税收优先权的内涵优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。
税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。
从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。
由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。
（二）税收优先权的外延对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。
《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。
由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。
二、税收优先权的效力税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。
因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。
（一）税收优先权与普通债权的效力我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。
由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。
这是税收优先权的最重要表现形式。
（二）税收优先权与抵押权、质权的效力税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
”由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。
而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。
它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。
但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。
鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年发布《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。
（三）税收优先权与留置权的效力在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。
这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。
如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。
但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。
（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。
这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。
在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。
清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。
在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。
但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。
这是税法生存权保障原则的体现。
费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。
由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。
与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。
综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。
一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。
由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。
三、税收优先权制度的理论依据上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。
之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：（一）税收法律关系中公法的私法化前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。
权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。
与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。
根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。
在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。
综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。
（二）税收的公益性特征上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。
然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。
税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。
而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。
此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。
加之。
作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。
因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。
（三）税收政策的利益平衡由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。
例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。
具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。
由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。
从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。
四、结语税法是一门综合性学科。
通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。
税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。
税收优先权的的制度对社会利益分配的影响尤其明显，其体现了社会福利和公共利益之间的竞合，而学生通过制度背后的理论探究，发现税收优先权的的制度中对优先权的设立与限制，体现了理论对制度不断地充实和完善，在这个过程中公平正义的社会目标得以实现。
参考文献：[1]杨小强著.《税法总论》.湖南人民出版社，2002年版；第145页[2] 李妍.“税收优先制度的法理学分析”.载《江西社会科学》，2011；第3期[3] 刘剑文主编.“税法学（第三版”.北京大学出版社，2007年版；第74页[4]刘剑文主编.《税法学（第三版》.北京大学出版社，2007年版；第18页[5]韩长印.《中国发现》.2002；第3期：第32页[6]梁慧星.《民法解释学》.中国政法大学出版社，1999年版[7]崔建远.我国物权法应选择的结构原则.《法制与社会发展》，1995；第3期。
企业破产中税收优先权
企业破产中税收优先权浅析摘要：破产中税收优先权具有存在的现实基础和立法价值，各国破产立法均予以规定。
我国的《税收征管法》《破产法》等对税收优先权均作了相关规定,。
通过对其概念、范围以及法律地位的阐述体现我国现有法律规定的不完善，为进一步的理论研究作出铺垫。
关键词：破产；税收；税收优先权中图分类号：d92 文献标识码：a 文章编号：1009-0118（2011）-02-00-01一、税收优先权的含义税收优先权，或称税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收应依法优先于其他债权，故也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。
民法优先权形式相对应，税收优先权也可以分为一般优先权与特别优先权两种。
一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利。
特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同分为动产优先权和不动产优先权。
税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。
它直接指向的是纳税人的财产权益，易产生侵害性，所以，现代各国均遵循税收法定原则，依法在国家和纳税人之间确立债权债务关系。
二、破产制度中税收优先权《税收征管法》第45条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
《企业破产法》第109条对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。
第113条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
中华人民共和国税收征收管理法释义：第四十五条
第四⼗五条税务机关征收税款，税收优先于⽆担保债权，法律另有规定的除外；纳税⼈⽋缴的税款发⽣在纳税⼈以其财产设定抵押、质押或者纳税⼈的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执⾏。
纳税⼈⽋缴税款，同时⼜被⾏政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税⼈⽋缴税款的情况定期予以公告。
【释义】本条是对税收优先权的规定。
所谓税收优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发⽣冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。
关于税收优先权，各个国家有不同规定。
有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，即只要纳税⼈⽋缴税款，⽆论其财产是否设定担保，都要⾸先保证国家税款的征收。
有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于⽆担保债权，对于国家税收与担保债权的关系，区分不同情况，作出不同的规定。
本条对税收优先权作了以下规定： ⼀、税收优先于⽆担保债权，法律另有规定的除外。
⽆担保债权是指未设定担保的债权，即债权⼈没有要求债务⼈以其财产设定抵押、质押等担保⽅式，以保证该债权的实现。
根据本条的规定，如果纳税⼈既没有缴纳税款，⼜没有偿还对他⼈的未设定担保的债务，在这种情况下，应当⾸先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三⼈的债权，体现了公权优先的原则。
但国家税收优先于⽆担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况，作了特殊规定。
⽐如海商法对船舶的优先权作了特别规定。
民事诉讼法关于破产财产清偿顺序的规定，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在破产企业所⽋职⼯⼯资和劳动保险费⽤之后。
公司法在规定公司解散清算后清偿公司债务时，也将国家税款规定在职⼯⼯资和劳动保险费⽤之后，以更加强调保护职⼯的利益。
因此，为了与其他法律的规定相衔接，本条在规定国家税收优先于⽆担保债权的同时，规定了“法律另有规定的除外”。
⼆、规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系。
物权法视角下的税收优先权
物权法视角下的税收优先权[摘要] 我国立法实践中没有对优先权作规定,使其缺少了可以依存的法律基础,但税收优先权作为已明确规定的一种制度,争议其存在合理性已无必要,重点应该是如何完善、增强其可操作性。
本文结合物权法基本理论,对该制度的完善提出一些看法,以供商榷。
[关键词] 税收优先权;物权;准担保物权优先权是一种特殊的法定权利,是特种债的债权人就属于债务人的全部或特定财产先于其他债权人获得清偿的一种权利。
由于对优先权性质认识不同,世界各国规定也各有差异,其中,法国民法典作为独立的担保物权予以规定;德国民法典认为是特种债权具有的特殊效力,不具有物权性质;日本仿效法国,在“物权编”中专章规定为“先取特权”;英美法则对其物权还是债权性质并不关心。
①我国在《民法通则》、《物权法》等基本法中没有对优先权作规定,只散见于《税收征收管理法》、《企业破产法》、《海商法》等特别法中。
其中,2001年修订的《税收征收管理法》45条规定,税收优先权包括三层含义:一是优先于无担保的普通债权;二是优先于税款欠缴后设立的抵押权、质押权、留置权;三是优先于罚款和没收违法所得。
一、税收优先权的一般属性由于税收是政府取得财政收入的主要形式,也是政府调节经济的重要宏观手段之一,作为税收制度中的特殊规定,税收优先权应和税收的属性保持一致,包括:(一)税收优先权是一个法律问题作为一项特殊的权利制度,税收优先权其实是有关主体以相对自由的作为方式获得利益的一种手段,应具备如下特点:一是法律性,即税收优先权由法律规范规定并受到国家的认可和保证。
由于税收优先权实施时不仅会影响国家的财政收入,还会影响其他债权人利益,因此,先要对该权利的内容、表现形式、实现方式及效力等通过法律予以明确,并确保在一段时期内稳定不变,除非经有权立法部门许可后方可变动,只有这样,才能充分保障相关主体的利益,使社会经济关系状态明确。
二是公平性。
税收优先权是税务机关代表国家享有的一项权利,在实施过程中很容易因公身份而享有特权,损害其他私权利人的利益,为避免此状况,就要使这项权利满足“公平、公正、公开”的要求,尤其是充分保障所有相关主体的权利处于同一起跑线上就显得十分重要。
论破产清算中的税收优先权
2001年新修订的《税收征收管理法》确立税收优先权，引发学界强烈争议。
当前，税收优先权的发展呈弱化趋势，已有许多发达国家，如奥地利、德国、澳大利亚等国，已取消税收优先权，但基于中国特殊国情，在《破产法》和《税收征收管理法》中都保留了税收优先权。
但是，我国对税收优先权的规定太笼统，立法存在重大缺漏，不同法律间的规定又相冲突，导致司法操作上障碍重重。
本文将从破产清算的角度切入，希望能为《破产法》与《税收征收管理法》在税收优先权问题上的矛盾提供解决方案。
税收优先权的概念及现行法律规定税收优先权是指税收债权与私法债权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以就纳税人的全部剩余财产享有优先受偿的权利。
《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。
”税收优先权主要包括以下三方面：其一，税收优先于无担保的普通债权（法律另有规定除外）。
当纳税人无担保债权的财产，不足以同时清偿税款和其他无担保债务时，税款应该优先受偿。
但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工工资虽属无担保债权，但为保障职工基本生活，将职工工资优先于税收清偿是符合国际立法趋势的。
其二，税收优先于设立在其后的抵押权、质权、留置权。
《税收征收管理法》规定：税收与担保物权之间的优先效力通过相应权利的产生时间先后为标准进行判断。
其三，税收优先于罚款、没收违法所得。
二、破产清算中税收优先权的范围及法律定位（一）破产清算中税收优先权的范围进入破产清算后，税收债权分为两部分：破产宣告前已存在的税收债权和破产宣告后形成的税收债权。
破产宣告前的税收债权的产生依据主要是债务人未进入破产前的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产程序进行中的税收债权的产生依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体则是清算组。
浅议我国税收优先权的行使规则
讲， 只有国家才是税收 的征 收主体。只是 国家 的征 税权力通过 立法授权具体 的国家 职能机关及其工作 人员来行使 。根据 《 税 收征管法》 ２条 、５条 、０条规定 ， 第 ４ ９ 税收优先权适应 于 由税务 机关征收的各种税收 。 海关 征收的关 税和代征的进 口环节增值 税 、 费税 、 消 船舶 吨税 以及 耕地 占用税 、 契税等不能享 有税收优 先权 。 税务机关是征税 的唯一 主体 。 以， 所 税收优先权的行使主 体是 税务机关 ， 不包括海关等其他政府 机关 。 ．
晓 ， 论 哪 方 都 可 行 使 正 当 的权 利 。 无 （ ） 收 优 先 权 的 行 使 时 间 二 税 税收优 先权是一 种法定权 利 ， 具有强 制性的特点 ， 务机 税 关在行使税收优先权 时 ， 应严格按 照法律 、 法规 的规定进行 ， 并 在一定期限 内行使 。一旦 超出法定 的范 围和期 限 ， 就构成滥用 职权 ， 当承担相应 的法律责任 。 应 了船 舶 吨税 的 两 种 除 斥 期 间 ： 是 船 舶 转 让 时 ， 舶 优 先 权 自 一 船 法 院 应 受 让 人 申请 予 以 公告 之 日起 ６ 日内 不行 使 的 ；二 是 船 ０ 舶吨税 自优先权产生之 日起 满 １ 年不行使 的。至于其他税收优 先权也应 当有 除斥期 间 ， 其长短应 由法 律斟酌实际情况作 出明 确规定。 （ ） 制 税 收 债权 的数 额 三 限
【 键 词 】 税 收优先权 ； 关 行使 ； 行使规 则 【 中图分类号 】 ９２ ２ Ｄ ２． 【 ２ 文献标识码 】 Ａ
【 文章编号 】 ０４ ２６（０２ ０— ０３０ １０—７８２ １）５０７—２
（ ） 收 客 体 明 确 三 税
为 了适 应市场经济 的发展 和国际经济一体 化的需要 ， 也为 了增 加 国家 的财政 收入 ，我 国法律 明确规 定 了税 收优先权 制 度 。但 是 因 为 税 收 优 先 权 破 除 了 债 权 的平 等 原 则 ， 的 出 现 改 它 变 了既定 的权 利和制 度体 系 ，引发 了法律关 系新 的发展 与变 化， 并且带来 了新 的利益 冲突 。 从某种意义上说 ， 它破坏 了市场 经济所倡导 的公平 、 公正秩序 。由于 法律 对优先权制度 规定 过 于 简单 ， 没有配套 的操作办 法与 实施 细则 ， 造成征税 机关操 作 时 的茫然或 者滥用 。因此 ， 应明确税收优先权的一些行使规则 ， 让这项制度 能落 到实处 。
论税收的优先效力
行） 》第 ３ ７条第二款规定 ：“ 破产财产 优先 拨付破 产费用 后 ，按照下列顺序清偿 ：（ ）破产企业所 欠职工工 资和 一
劳动 保 险 费 用 ； （ ）破 产 企 业 所 欠 税 款 ； （ ）破 产 债 二 三 权。 民事诉讼 法》第 ２４条对 除全 民所有 制 企业 的企 ”《 ０
的性质来 看。税 收优先 权与税 收权是 两个 密切相 关但 性 质不 同的概 念。税收 是指 国家为 了实现 其职 能 ，依照 法 律规定 向纳 税人 课征 ，以获 取财政 收入 的一种 形式 。由 于关于税 收法律关 系的性 质有两种不 同的学说 “ 力关 权 系说”和 “ 务关 系说” 债 ，相 应 地 税 收权 也 就 有 “ 政 权 行 力 ”和 “ 债权 ”两 种解说 。我们 可 以借 用私法 上 的债权 债务这一概念来 界定 税收权实质上是一种公法上 的债 权 。 而根据私法对保证 债权 履行提 供担保 的措 施 ，即为 债权 设 立 担 保 物 权 ， 以使 债 权 可 以优 先 于 普 通 债 权 或 无 担 保 债权受偿 ，在公法上 亦可 以为税款 的征 收设立 税 收优先
关键词 ：税收优先权 ；税收债权 ；担保物权
中 图分 类号 ：１ １ ．２ ７ ０４２ ８ 文 献 标 识码 ：Ａ 文 章 编 号 ：１０ ２ ５ （０８ ５一３４ —０ ０８— ８９ ２０ ）０ （ １ ２ ０ 而 最后 一 方 面 主 要 是 关 于 税 收 与 生 存 权 之 间 以及 税 收 与 必 要 费 用 之 间的 问题 。 税收优先于 普通 债权 受偿 首先 ，从设 定税 收优先 权 的可能性 ，或者说 从税 收
第２ ０卷 第 ５期
Ｖｏ
Ｌ Ａ０ ＮＧ Ｔ ＸＡ Ｉ ＯＬ Ｅ Ｅ Ｊ Ｒ ＡＬ ｌ ＮＩ Ａ Ｔ ＯＮ Ｃ Ｌ Ｇ ＯＵ Ｎ
税收有哪些优先权
指 税 务机 关在征 收 税 款 的过 程 中 遇 到
，
保 债 权 法 律另有 规 定 的除 外 如 ： 我 第 国 《 业 破 产法 》 3 7 条 规 定 破 产 企
，
。
，
财 产 优 先 拨 付 破 产费 用 后 应 当先 支
．
纳 税 人 的财 产 不 足
以 缴 纳税 款和偿付
其 他 有 关 财务 时 应
，
质权
、
留置 权
，
即纳 税 人 欠 缴 的
税 收优 先 于 无 担 保 债 权
，
是指
税 款 发 生 在 纳 税 人 以 其 财产 设 定 抵
纳 税 人 发 生 纳 税 义 务 又 有 其 他 应偿
还 的 债务 而 纳 税 人 的未 设 置 担保 物
，
押 质押 或者 纳税 人 的 财 产 被 留置 之 前 的 税 收 应 当先 于 抵 押 权 质 权
、
，
、
、
权 的 财 产 不 足 以 同时 缴 纳 税 款 又 清
，
留 置 权 执 行 法 律 作 }}j 这 样 的 规 定
。
，
偿 其 他 财务 的 纳税 人 的未设 置 担
，
表 明 在 担 保 债 权 人 的 利 益 与 国家 财 政收入
、
保 物 权 的财 产 应 该 首 先 用 于 缴 纳 税 款 税 收 优 先 于 无 担 保 债权 是 税 收
，
。
人也 拥 有 对 该 当事 人 的 债 权 而 这 些
，
债权 又 未 设 定 担 保 的 情 况 下 税 收优 先 于 其他债权 如 某 县 欠税 纳 税
，
一
。
人 在 阂 税 局 责令 限 期 缴 纳 期 内 没 有
税收优先权法理基础初探
【 摘
要 】 一般 认 为税 收公 法 之 债 的本 质 属 性是 税 收 优 先 权 制 度 的法 理 基 础 ． 用 公 法 之 债 优 先 于 私 法 但
之债 来 解 释 税 收优 先 权 制 度 的合 理 性存 在 问题 。 论是 税债 公 益说 。 无 税债 法 定 说 ． 是 税 债 无 对 价 说 都 不足 以 还
、
税 收 优 先 权 的 一 般 理 解
对 于 税 收 优 先 权 这 个 概 念 ， 同 学 者 给 出 了 不 不 同的概 念 ， 大 张 守 文教 授 认 为 ： 谓 税 收优 北 所
先 权 ， 称 税 收 的一 般优 先 权 ， 常是 指 征 税 主 或 通
定 ：税 收机关 征 收税 款 ， 收优先 于无 担保 债权 ， “ 税 法律 另有规定 的除外 ；纳税人 欠 缴 的税 款 发生在
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杨 楠 ： 收 优 先 权 法 理基 础初 探 税
决 定 处 以罚 款 、 收违 法所 得 的 ， 收 优 先 于 罚 没 税
款 、 收 违 法 所 得 。 因 此 ， 般 认 为 税 收 优 先 权 没 ” 一 包 括 三个 优先 ：
１税 收 优 先 于 无 担 保 债 权 ．
总第 ５ ６期
Ｓｕ Ｎｏ ５ ｍ ． ６
南京广播 电视大 学学报
Ｊ ｕｎｌ ｆ ｎｉｇＲａ ｉ Ｔ ｉｅｓｙ ｏ ｒａｏ Ｎａｊ ｄｏ＆ Ｖ Ｕｎｖｒｔ ｎ ｉ
税收优先权浅析
经 济ｌ ｌ ｌ 科苑
税收优先权浅析
陈 肖
ห้องสมุดไป่ตู้
（ 上海中华职业技术学院， 上海 ２ １０ ） ０４４
摘 要： 税收优先权是指当税收债权和其他债权 同时发生时， 税收征收原则上应优先 于 其他债权 ， 通常将这种优先权称为“ 税收债权的一般优先权” ， 但是， 税收优先权并不是绝对优先权， 它是相对的权利。 阐述 了 税收优先权存在的理论基础， 它与一般债权、 担保债权以及其他相关权利的关系， 并且对税收 优先权的相对性、 税收优先权与留置权的关 系、 税收公示等问题进行 了粗浅的探讨。 关键词： 税收优先权； 公益性 ； 担保债权； 留置权； 公示
１ ．法规的不完善导致的征税的风险。由 受偿，其目的在于确保船员的基本生活 ； ．３ ３ 商业银 于担保物权的存在 ，如果纳税义务人想逃税的 行法第 ７ 条规定 ：商业银行破产清算时 ，应 当 １ １． ． １税收优先权成立 的根本理 由 １ 是税收代 话 ，其可以利用法律制度的不完善，通过与他人 优先支付个人储蓄存款的本金和利息，然后再进 表公共利益。优先权是基于税的强烈的公益性以 设立担保的方法， 从而使税收债权只能与普通债 行税收债权的清偿。其 目的在于维护金融机构的 及公平、 确实、迅速地确定和征收的必要性而被 权人平等受偿 ， 致使税收债权落空，而设置税收 信用和社会秩序的稳定。 承认的制度。税收是 国家维护公共利益的重要物 优先， 可以防患于未然， 确保税收利益。 过分地强调 税收债权对私债权的优先权 ， 质基础，是满足公共需要 、提供公共物品所必须 ２税收优先权与一般债权、罚款 、没收违 将损害私人交易的安全性，因此不宜过分提倡。 的。税收是基于公共利益而征收的 ，也是为公共 法所得等相关权利的顺位关系 尤其是在私债权由担保物权保护时，更是如此。 利益 而支 出 的。 ２１税收优先权与一般债权的顺位关系 ． 因此 ，调整税收债权与附担保的私债权的关系 ， １． ．２国家为向国民提供公共服务所需的资 １ 税收优先权虽然是金钱债权 的一种 ，非物 是 极 为重要 的问题 。 金大部分 只有靠税 （ 税收） 。公共服务一般由如 权 ，但它仍然具备优先权的一般性质 。如物权 ３ ． ２确定判断税收优先权与担保物权发生的 下两项构成： 其一是纯粹的公共服务 （ 社会需求 性。在 “ 物权优于债权”的原则下 ，加之税收债 时间先后的标准 （ｏａ Ｗａ￣ Ｓ￣ ｎ ）的充足 ，即财政学上所说 的纯粹 权强烈的公益性价值 ，不能将税收债权与其他债 僦 收征管法》第 ４ 条第一款规定 ， ５ 纳税 公共财产及社会财产） 。 权等量齐观， 应当区别对待。因此 ， 将税收优先 人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、 １＿ ．３税收作为一种公债权 ，与一般的私债 权优位于私债权是有其道理的。 １ 质押或者纳税人的财产被留置之前的 ，税收应当 权不同， 不伴随直接的相对给付 ， 任意履行的可 另外 ， 私债权通常是基于 当事人之间的意 先于抵押权、质权、留置权执行。在这里 ， 欠缴 能性很低。给税收赋予优先权， 是对国家利益减 思自治， 通过合同的形式确定下来，当事人之问 税款发生的时间先后是税款能否优先于附担保债 少损害的一种有效保障。而且 ，税收债权的实现 通常伴有对等的 给付义务，因此不仅债务人的履 权的关键。那么究竟何时是 “ 欠缴的税款”的发 不仅能确保 国家安全 、 满足社会各种需要 ， 还能 行欲望强烈 ，而且 ，民法中的债权法部分也赋予 生？目 前多数采用滞纳税款说作为判断与担保物 够确保私人债权的实现。 私债的债权人诸多的保护手段 ， 如担保 ， 不安抗 权发生的时间先后标准。 １ 社会 再分 配 ． ２ 辩等权利。而税收债权通常不伴有明显的对等给 ３３税收优先权与留置权的顺位制度的完善 ． １． ．１税收还是国家进行社会再分配的重要 付义务 ， ２ 债务人履行债务的 自 愿性就很低 ，因此 僦 收征管法》 第 ４ ５条规定，纳税人欠缴 物质来源 。曾经 ，在自由资本主义经济理论下， 当税收与其他普通债权并存时 ， 遵循优先原则 ， 的税款发生在纳税人以其财产设定抵押 、 质押或 主张国家对财富的分配状态应持中立的立场，即 税收优先于无担保债权受偿是必然的。 者纳税人的财产被留 置之前的税收应当先 于抵押 国家不应介入财富分配状态的问题。但 由于各种 ２ ． ２税收优先权与罚款、罚金和没收违法所 权 、 质权、留置权执行 。 这一款规定确立了我国 社会 问 的纷纷出现 ， 题 为了解决这些问题 ， 国家 得的顺位关系 “ 税收优先于留置权”的原则。但这样并没有充 不得不对过去的做法产生怀疑 ，并修正分配状 《 说收征管法》第 ４ 条第二款规定 ，纳税 分考虑留置权所担保的债权的特殊性，因此 ， ５ 我 态 ，即进行社会再分配 （ ｓｂｆｎ 。同时把 人欠缴税款，同时又被行政机关决定处 以罚款、 认为它并非合理。第一 ，留置权不同于其他约定 ￣ ｔ ｕ ｏ） ｒｉ 再分配视为国家必需任务之一。 没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所 担保物权 （ 质押权 、抵押权 、让与担保等） ，它 １． ．２将税收作为再分配的重要支付来源是 得。虽然罚款、罚金、没收违法所得属于国家公 是一种法定担保物权。它不管对方是否同意 ， ２ 只 合理的。将税收作为社会再分配的物质来源不仅 权力 的作用结果 ， 其所得最后也是体现为公益 ， 要符合法定条件就可以成立 ，这一点也正与税收 可以完善社会保障机制 ， 提高人民生活水平 ， 维 但是 ，由于它们体现的是公权力对违法行为的处 优先权相同。 第二，留置权所担保的债权大部分 护社会稳定 ，而且还可以缩小地区、个体的贫富 罚，其主要 目的是对违法行为人进行惩罚 ，以达 是保管合同、运输合 同、加工承揽合同中的保管 差距 ，有助于接近人类的共同目标共产主义。 到惩戒并警醒违法行为人不得再犯的效果，如果 人、承运人 、 承揽人应得的劳动报酬。如果规定 １ － 收征 纳 的风险性 ３税 其真优先于其他债权受偿，有可能导致第三人的 税收优先于留置权 ，无异于用提供劳务一方应得 税收作为公法之债 ，具有很强的公法性质 ， 财产损失 ， 使第三人对违法行为承担责任，这不 的工 资报酬来为寄存人、托运人 、定作人纳税， 就要求在征收阶段要求税务机关依法履行职责 ， 但有损公正原则 ，而且不能实现行政处罚 的目 这显然是不公平的， 也违背了保护劳动者劳动报 应收尽收 ，既不能滥用职权 ，也不允许消极懈 的，不利于抑制违法行为。因此 ，罚款不但落后 酬权利的法律政策。 怠，因此税务机关虽然代表 国家行使税收债权 ， 于税收优先权和担保物权，从理论上甚至落后于 ４ 我 国的税 收公示 制度 但其权力本身受到了限制， 其与私法债权相比风 普通债权。同理，司法罚金和没收违法所得也不 ４１我 国税 收优先 权公 示制 度的缺 陷 ． 险系数增大。 能优先于税收优先权。 税收优先权和担保物权都具有对抗效力 ， １ ．税收是一种缺乏对等给付的债权。私 ．１ ３ ３税收优先权与附担保债权的顺位关系 但担保物权通过登记或者 占有等方式进行公示 ， 法上的债权， 其大部分具有具体的给付内容，而 ３１税收优先权只是相对优先，而不是绝对 可使第三人知悉 ， ． 原则上不会危害交易安全 。 但 债务人履行义务的愿望也很强。而税收是因符合 优先 是税收优先权是否应当公示 ， 各国做法不一致 。 法定课税要件而发生的，纳税义务人并不享有与 《 收征管法》第 ４ 第一款规定，税务机 公示原则要求当物权变动之际 ，须有一外部的易 晚 ５ 其所缴税收相当的对待给付。 关征收税款 ， 优先于无担保债权 ， 法律另有规定 被人辩识 的征象或记号 。根据 民法的一般原理 ， １ ． 务 机 关 与 纳 税 人 之 间 信 息不 对 称 。 的除外 。这里 的 “ 律 另有规 定 ” 主要是 指海 商 担保 物权针 对 的是特 定 的财产 ，设 定担 保物 权都 ．２税 ３ 法 国纳税人人数众多 ，形式多样 ，同时加上纳税 法和商业银行法的例外规 定。其 中，海商法第 需要一定的公示方式 ，如占 、 有 登记，可使第三 人 出于经营的 目的或者逃税的目的而有意隐瞒， ２ 、２ 规定 ：船 舶 吨 税 的 ��
税收优先权探讨
财经论坛Һ㊀税收优先权探讨魏璞智摘㊀要：税收优先权属于一种税收保全制度，而税收与法律之间所存在的关系，就是基于公法上的债权和债务的关系，客观上来说税收债权与普通的债权具有共通性，但是两种却在本质上存在着区别㊂在具体的实践中，如何正确理解和适用税收优先权，也是一个值得商榷的问题㊂关键词：税收优先权；价值；适用范围一㊁税收优先权简述（一）税收优先权概念表述在债权关系中通常一个主体会与多个债权存在联系，具有相同义务的主体也会与多个债权存在联系，为了最大化的对债权人的权益进行保护，法律必须从债权的性质出发，对偿还的顺序进行确定，由此就逐渐产生了税收优先权制度㊂全球各国均是从法国税收优先权的基础上继承并发展的，但是在继承并研究的过程中，众学者的意见不具有统一性㊂有些学者认为，税收优先权就是享有优先受偿的权利，也就是法律所规定的债权人对债务人部分特定的财产或者是全部的财产享有优先受偿的权利㊂有学者在研究中指出特定的债权人，在法律的范围内享有针对性债务人全部财产或者是不动产有限受偿的权利㊂‘税收征管法“规定中规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押㊁质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权㊁质权㊁留置权执行㊂纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款㊁没收违法所得的，税收优先于罚款㊁没收违法所得，涉及优先权以及无担保债权㊁抵押权㊁质权和留置权等多个法律概念㊂（二）税收优先权的基本特点税收优先权的发生既不需要占有，也不需要登记，而是依据法律的直接规定㊂虽然物权变动与税收优先权都具有法定性，但是税收优先权不需要进行类似的公示㊂若法律没有规定税收优先权，则税收不能优先受偿㊂税收优先权的受偿顺位上，税收优先权不依当事人的意思自治，而是由法律直接规定㊂这与担保物权规定依当事人登记先后顺序确定优先受偿的序位显然不同，税收优先权体现了国家对私法自治的强力干预，具有较强的法政策性特征㊂（三）税收优先权的性质１．税收优先权的法定性税收优先权的法定性，即税收优先权系法律直接规定，非当事人意思自治的约定产生的结果㊂税收优先权的法定性是税收法定主义基本原则的具体表现，我国法律规范并未对优先权作出统一的规范，但是在具体部门法中，对优先权适用的地方都有明确的规定㊂在部门法中，可以总结出，优先权的种类㊁范围㊁受偿顺序等都依据法律的规定，当优先权的法定条件满足时，就随之产生，无须当事人为合意的表示㊂２．税收优先权的支配性物权是对物的直接支配，排除他人干涉，而享有占有㊁使用㊁收益或处分的权利，是对世权㊂担保物权自然具有物权的某些属性，但是与直接支配物不同，担保物权支配物的交换价值为内容㊂担保物权具有的支配属性使得债权人可以对债务人的财产享有排除他人而优先受偿，无须债务人为给付的行为㊂税收优先权的支配性的另一个表现为排他性㊂排他性是支配性的补充和延伸 正是基于物权的排他性的正当理由，税收优先权得以排除其他债权而优先受偿㊂３．税收优先权的物上代位性一般物权以其成立时要求标的物特定，而担保物权以其实行时要求标的物特定㊂担保物权追求的是对债权的满足，不在乎标的物为何物，也不在乎标的物是否存在㊂只要标的物能够兑换成与债权相等的价值或者相等价值的替代物即可，这就是物上代位性㊂税收优先权的物上代位性使得债权人对债务人因标的物毁损㊁灭失等而获得的金钱和对价，仍然享有请求权㊂（四）我国现行税收优先权制度规定税收优先权涉及的法律制度非常广泛㊁庞杂㊂就我国的情况看，大致可分为三类㊂第一类是专门集中和明确规定税收优先权的，我国‘税收征管法“第４５条第１款规定，这是我国法律对税收优先权的最集中㊁最明确的规定㊂第二类是有关企业破产㊁清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定㊂我国‘民事诉讼法“第２０４条及我国‘破产法“第３７条作了集中而又一致的规定，另外，我国‘公司法“第１９５条㊁‘合伙企业法“第６１条，‘个人独资企业法“第２９条㊁‘城镇集体所有制企业条例“第１８条㊁‘保险法“第８８条及‘商业银行法“第７１条也都作了大致相同的规定㊂第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定㊂‘担保法“第３３条㊁第６３条㊁第８２条分别规定了抵押权㊁质权和留置权的优先受偿权；‘民法通则“第８９条第２款和第４款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权㊂但是，无论是‘民法通则“还是‘担保法“都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题㊂二㊁税收优先权的价值（一）税收优先权的平等价值国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求，而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害，税收优先权的存在都在一定程度上对于促进社会公平起到了一定作用㊂（二）税收优先权的秩序价值５４秩序是法律追求的基本价值㊂税收优先权的秩序价值主要表现为交易秩序和社会秩序上㊂国家通过征税向社会提供公共产品和公共服务，满足人们基本的物质需要，保障社会的正常运转㊂税收优先权的出现打破或破坏了原来的破产清偿顺序，并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性㊂（三）税收优先权的效率价值税收优先权制度的运行，促进了经济效率的增加㊂在市场经济中，很多行业因为利润微薄或者无利可图，企业不愿涉足，但是这些行业关系国家经济命脉，关系到国家长治久安㊂国家通过税收收入对国民经济发展和社会进行再投资，使科学事业得以传承，使弱势群体改善生活境况，使国民整体社会水平不断提升㊂三㊁税收优先权适用范围（一）税收债权从破产清算的角度来分析，可将税收债权分为两个部分，即在宣告破产之前所形成的债权关系以及在宣告破产之后所形成的税收债权㊂细致分析如下，在宣告破产前债权人实际上并没有进入到破产的流程中，产生税收债权的主要依据就是债务人的经营活动，企业的纳税主体就是债务人；在宣告破产后企业就真正的进入到破产的流程中，这时税收债权所产生的依据就是对清算组对债务人的财产进行清算并变卖，用以来维持债务人必须的产品销售等活动，清算组是纳税的主体，税收债权是税收优先权存在的基础㊂（二）税收滞纳金及税收罚款税收债权，主要包括了三方面的内容，即债务人本身应该缴纳的税款本金，债务人因为推迟缴纳税收本金而产生的滞纳金，以及因为退税㊁漏税㊁骗税等行为产生的罚款㊂针对不同阶段，所产生的税款本金㊁滞纳金和罚款的优先权问题众学者的意见并不统一㊂部分学者研究认为，税款本金必然可以享受优先权，而滞纳金和罚款的产生于税收本金是相关的，所以也应该享受优先权㊂一定意义上来说，税收滞纳金和罚款就是对债务人违法行为进行处罚而产生的，如果这种处罚违法行为的措施不能落到实处，不仅会对国家的利益造成损害，还会促使其他的纳税人无视法律的存在，任意妄为，给国家带来更大的利益损失㊂也有部分学者研究认为，虽然税款本金可以享有优先权，但是因税款本金而产生的滞纳金和罚款是不能享有优先权的，这种说法的缘由是，一旦滞纳金和罚款也可以与税收本金一起享有优先权，就可参与财产的分配，但就等同于对全体债权人的财产进行分配，也就是将债务人应缴纳的处罚，间接的转移到债权人的身上㊂这样不仅无法体现出发了的制裁效果，也与法律的公平性和正义理念是相违背的㊂在我国的‘关于审理企业破产案件若干问题的规定“中有提到，税款本金所产生的滞纳金和罚款是不能享有优先权的㊂在企业宣布破产前的税款本金是由于企业的经营活动而产生的，称之为破产债权，为了保障国家的利益不会受到损害，其是应该享有优先权的㊂但是在保障国际利益不受损害的情况下，可将税款本金所产生的滞纳金和罚款归属于劣后债务，其是属于普通债权的一种，当破产后的债务人财产清偿完毕后，普通的破产债权就可顺位，在有财产生育的情况下，才能参与到破产财产的分配㊂当宣布破产以后，会形成税收债权，此税收债权是具有特殊性的，其属于破产的费用，是不在税收优先权的使用范围的㊂当债务人进入到破产程序以后，不管是税收的本金，还是所产生的滞纳金和罚款，都是以为你清算组在对财产进行管理㊁变价的过程中而产生的，是清算组违法和合法行为的结果㊂而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用㊂按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付㊂在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金㊂四㊁结论在我国的税收债权保全制度中税收优先权是非常重要的一项制度㊂税收要想更顺利的进行，必须有国家公权力的保障㊂税收优先权是在公共利益的基础上进行全力的，其的行使是在服务公共利益的观念上而发展的，还需结合实际发展情况，对税收优先权的适用范围进行深入的研究㊂参考文献：［１］马东起．谈税收优先权的法律适用［Ｊ］．河南税务，２００３（１７）：２６－２８．［２］肖静，周军．浅议税收优先权［Ｊ］．法制与经济，２００８（５）：２３－２４＋２７．［３］陈明霞．税收优先权研究［Ｄ］．长沙：中南大学，２０１２．［４］王建海．税收优先权法理基础辨析．法制与社会，２０１３（２１）：２６４－２６５．［５］田雷．论我国税收优先权的完善［Ｊ］．现代商贸工业，２０１０，２２（１５）：３０８－３０９．［６］严永斌．论破产清算中的税收优先权［Ｊ］．东方企业文化，２０１２：１０９－１１０．［７］张阳．对税收优先权的思考［Ｊ］．注册税务师，２０１８（８）：４７－４８．［８］鲁明文．论我国税收优先权法律制度的完善［Ｄ］．湘潭：湘潭大学，２０１６．［９］黄江．论我国税收优先权制度的立法完善［Ｄ］．长沙：湖南师范大学，２０１５．［１０］杨娟．税收优先权的效力边界［Ｊ］．财税法论丛，２０１５，１６（２）：３８６－３９７．［１１］荆平，陆佳．对我国税收优先权理论与实践的反思［Ｊ］．光华法学，２０１３．［１２］高巧丽．我国税收优先权制度研究［Ｄ］．武汉：中南民族大学，２０１３．［１３］韩秀贞．我国税收优先权立法的缺陷及其完善［Ｊ］．法制博览，２０１３（１）．［１４］ＣｈａｒｌｅｓＪｏｒｄａｎＴａｂｂ，ＴｈｅＬａｗｏｆＢａｎｋｒｕｐｔｃｙＦｏｕｎｄａｔｉｏｎＰｒｅｓｓ（２００９）．［１５］ＴｈｏｍａｓＪａｃｋｓｏｎ，ＴｈｅＬｏｇｉｃａｎｄＬｉｍｉｔｓｏｆＢａｎｋｒｕｐｔｃｙＬａｗ．ＢｅａｒｄＢｏｏｋｓ（２００１）．作者简介：魏璞智，海南省海南大学㊂６４。