论税收优先权的理论依据
企业破产中税收优先权
企业破产中税收优先权浅析摘要：破产中税收优先权具有存在的现实基础和立法价值，各国破产立法均予以规定。
我国的《税收征管法》《破产法》等对税收优先权均作了相关规定,。
通过对其概念、范围以及法律地位的阐述体现我国现有法律规定的不完善，为进一步的理论研究作出铺垫。
关键词：破产；税收；税收优先权中图分类号：d92 文献标识码：a 文章编号：1009-0118（2011）-02-00-01一、税收优先权的含义税收优先权，或称税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收应依法优先于其他债权，故也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。
民法优先权形式相对应，税收优先权也可以分为一般优先权与特别优先权两种。
一般优先权是指基于法律的规定，对债务人的全部财产优先受偿的权利。
特别优先权是指对债务人的特定财产优先受偿的权利，并依其客体的不同分为动产优先权和不动产优先权。
税收具有强制性、无偿性和固定性的特征。
它直接指向的是纳税人的财产权益，易产生侵害性，所以，现代各国均遵循税收法定原则，依法在国家和纳税人之间确立债权债务关系。
二、破产制度中税收优先权《税收征管法》第45条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
《企业破产法》第109条对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。
第113条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
中华人民共和国税收征收管理法释义：第四十五条
第四⼗五条税务机关征收税款，税收优先于⽆担保债权，法律另有规定的除外；纳税⼈⽋缴的税款发⽣在纳税⼈以其财产设定抵押、质押或者纳税⼈的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执⾏。
纳税⼈⽋缴税款，同时⼜被⾏政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税⼈⽋缴税款的情况定期予以公告。
【释义】本条是对税收优先权的规定。
所谓税收优先权，是指税务机关征收税款与其他债权的实现发⽣冲突时，税款的征收原则上优先于其他债权的实现。
关于税收优先权，各个国家有不同规定。
有的国家规定国家税收具有绝对的优先权，即只要纳税⼈⽋缴税款，⽆论其财产是否设定担保，都要⾸先保证国家税款的征收。
有的国家规定国家税收具有相对优先权，即税收优先于⽆担保债权，对于国家税收与担保债权的关系，区分不同情况，作出不同的规定。
本条对税收优先权作了以下规定： ⼀、税收优先于⽆担保债权，法律另有规定的除外。
⽆担保债权是指未设定担保的债权，即债权⼈没有要求债务⼈以其财产设定抵押、质押等担保⽅式，以保证该债权的实现。
根据本条的规定，如果纳税⼈既没有缴纳税款，⼜没有偿还对他⼈的未设定担保的债务，在这种情况下，应当⾸先保证国家税款的征收，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三⼈的债权，体现了公权优先的原则。
但国家税收优先于⽆担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定情况，作了特殊规定。
⽐如海商法对船舶的优先权作了特别规定。
民事诉讼法关于破产财产清偿顺序的规定，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在破产企业所⽋职⼯⼯资和劳动保险费⽤之后。
公司法在规定公司解散清算后清偿公司债务时，也将国家税款规定在职⼯⼯资和劳动保险费⽤之后，以更加强调保护职⼯的利益。
因此，为了与其他法律的规定相衔接，本条在规定国家税收优先于⽆担保债权的同时，规定了“法律另有规定的除外”。
⼆、规定了国家税收与抵押权、质押权和留置权的关系。
物权法视角下的税收优先权
物权法视角下的税收优先权[摘要] 我国立法实践中没有对优先权作规定,使其缺少了可以依存的法律基础,但税收优先权作为已明确规定的一种制度,争议其存在合理性已无必要,重点应该是如何完善、增强其可操作性。
本文结合物权法基本理论,对该制度的完善提出一些看法,以供商榷。
[关键词] 税收优先权;物权;准担保物权优先权是一种特殊的法定权利,是特种债的债权人就属于债务人的全部或特定财产先于其他债权人获得清偿的一种权利。
由于对优先权性质认识不同,世界各国规定也各有差异,其中,法国民法典作为独立的担保物权予以规定;德国民法典认为是特种债权具有的特殊效力,不具有物权性质;日本仿效法国,在“物权编”中专章规定为“先取特权”;英美法则对其物权还是债权性质并不关心。
①我国在《民法通则》、《物权法》等基本法中没有对优先权作规定,只散见于《税收征收管理法》、《企业破产法》、《海商法》等特别法中。
其中,2001年修订的《税收征收管理法》45条规定,税收优先权包括三层含义:一是优先于无担保的普通债权;二是优先于税款欠缴后设立的抵押权、质押权、留置权;三是优先于罚款和没收违法所得。
一、税收优先权的一般属性由于税收是政府取得财政收入的主要形式,也是政府调节经济的重要宏观手段之一,作为税收制度中的特殊规定,税收优先权应和税收的属性保持一致,包括:(一)税收优先权是一个法律问题作为一项特殊的权利制度,税收优先权其实是有关主体以相对自由的作为方式获得利益的一种手段,应具备如下特点:一是法律性,即税收优先权由法律规范规定并受到国家的认可和保证。
由于税收优先权实施时不仅会影响国家的财政收入,还会影响其他债权人利益,因此,先要对该权利的内容、表现形式、实现方式及效力等通过法律予以明确,并确保在一段时期内稳定不变,除非经有权立法部门许可后方可变动,只有这样,才能充分保障相关主体的利益,使社会经济关系状态明确。
二是公平性。
税收优先权是税务机关代表国家享有的一项权利,在实施过程中很容易因公身份而享有特权,损害其他私权利人的利益,为避免此状况,就要使这项权利满足“公平、公正、公开”的要求,尤其是充分保障所有相关主体的权利处于同一起跑线上就显得十分重要。
论破产清算中的税收优先权
2001年新修订的《税收征收管理法》确立税收优先权，引发学界强烈争议。
当前，税收优先权的发展呈弱化趋势，已有许多发达国家，如奥地利、德国、澳大利亚等国，已取消税收优先权，但基于中国特殊国情，在《破产法》和《税收征收管理法》中都保留了税收优先权。
但是，我国对税收优先权的规定太笼统，立法存在重大缺漏，不同法律间的规定又相冲突，导致司法操作上障碍重重。
本文将从破产清算的角度切入，希望能为《破产法》与《税收征收管理法》在税收优先权问题上的矛盾提供解决方案。
税收优先权的概念及现行法律规定税收优先权是指税收债权与私法债权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以就纳税人的全部剩余财产享有优先受偿的权利。
《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。
”税收优先权主要包括以下三方面：其一，税收优先于无担保的普通债权（法律另有规定除外）。
当纳税人无担保债权的财产，不足以同时清偿税款和其他无担保债务时，税款应该优先受偿。
但法律另有规定的除外，如在破产程序中，职工工资虽属无担保债权，但为保障职工基本生活，将职工工资优先于税收清偿是符合国际立法趋势的。
其二，税收优先于设立在其后的抵押权、质权、留置权。
《税收征收管理法》规定：税收与担保物权之间的优先效力通过相应权利的产生时间先后为标准进行判断。
其三，税收优先于罚款、没收违法所得。
二、破产清算中税收优先权的范围及法律定位（一）破产清算中税收优先权的范围进入破产清算后，税收债权分为两部分：破产宣告前已存在的税收债权和破产宣告后形成的税收债权。
破产宣告前的税收债权的产生依据主要是债务人未进入破产前的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产程序进行中的税收债权的产生依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体则是清算组。
浅议我国税收优先权的行使规则
讲， 只有国家才是税收 的征 收主体。只是 国家 的征 税权力通过 立法授权具体 的国家 职能机关及其工作 人员来行使 。根据 《 税 收征管法》 ２条 、５条 、０条规定 ， 第 ４ ９ 税收优先权适应 于 由税务 机关征收的各种税收 。 海关 征收的关 税和代征的进 口环节增值 税 、 费税 、 消 船舶 吨税 以及 耕地 占用税 、 契税等不能享 有税收优 先权 。 税务机关是征税 的唯一 主体 。 以， 所 税收优先权的行使主 体是 税务机关 ， 不包括海关等其他政府 机关 。 ．
晓 ， 论 哪 方 都 可 行 使 正 当 的权 利 。 无 （ ） 收 优 先 权 的 行 使 时 间 二 税 税收优 先权是一 种法定权 利 ， 具有强 制性的特点 ， 务机 税 关在行使税收优先权 时 ， 应严格按 照法律 、 法规 的规定进行 ， 并 在一定期限 内行使 。一旦 超出法定 的范 围和期 限 ， 就构成滥用 职权 ， 当承担相应 的法律责任 。 应 了船 舶 吨税 的 两 种 除 斥 期 间 ： 是 船 舶 转 让 时 ， 舶 优 先 权 自 一 船 法 院 应 受 让 人 申请 予 以 公告 之 日起 ６ 日内 不行 使 的 ；二 是 船 ０ 舶吨税 自优先权产生之 日起 满 １ 年不行使 的。至于其他税收优 先权也应 当有 除斥期 间 ， 其长短应 由法 律斟酌实际情况作 出明 确规定。 （ ） 制 税 收 债权 的数 额 三 限
【 键 词 】 税 收优先权 ； 关 行使 ； 行使规 则 【 中图分类号 】 ９２ ２ Ｄ ２． 【 ２ 文献标识码 】 Ａ
【 文章编号 】 ０４ ２６（０２ ０— ０３０ １０—７８２ １）５０７—２
（ ） 收 客 体 明 确 三 税
为 了适 应市场经济 的发展 和国际经济一体 化的需要 ， 也为 了增 加 国家 的财政 收入 ，我 国法律 明确规 定 了税 收优先权 制 度 。但 是 因 为 税 收 优 先 权 破 除 了 债 权 的平 等 原 则 ， 的 出 现 改 它 变 了既定 的权 利和制 度体 系 ，引发 了法律关 系新 的发展 与变 化， 并且带来 了新 的利益 冲突 。 从某种意义上说 ， 它破坏 了市场 经济所倡导 的公平 、 公正秩序 。由于 法律 对优先权制度 规定 过 于 简单 ， 没有配套 的操作办 法与 实施 细则 ， 造成征税 机关操 作 时 的茫然或 者滥用 。因此 ， 应明确税收优先权的一些行使规则 ， 让这项制度 能落 到实处 。
论税收的优先效力
行） 》第 ３ ７条第二款规定 ：“ 破产财产 优先 拨付破 产费用 后 ，按照下列顺序清偿 ：（ ）破产企业所 欠职工工 资和 一
劳动 保 险 费 用 ； （ ）破 产 企 业 所 欠 税 款 ； （ ）破 产 债 二 三 权。 民事诉讼 法》第 ２４条对 除全 民所有 制 企业 的企 ”《 ０
的性质来 看。税 收优先 权与税 收权是 两个 密切相 关但 性 质不 同的概 念。税收 是指 国家为 了实现 其职 能 ，依照 法 律规定 向纳 税人 课征 ，以获 取财政 收入 的一种 形式 。由 于关于税 收法律关 系的性 质有两种不 同的学说 “ 力关 权 系说”和 “ 务关 系说” 债 ，相 应 地 税 收权 也 就 有 “ 政 权 行 力 ”和 “ 债权 ”两 种解说 。我们 可 以借 用私法 上 的债权 债务这一概念来 界定 税收权实质上是一种公法上 的债 权 。 而根据私法对保证 债权 履行提 供担保 的措 施 ，即为 债权 设 立 担 保 物 权 ， 以使 债 权 可 以优 先 于 普 通 债 权 或 无 担 保 债权受偿 ，在公法上 亦可 以为税款 的征 收设立 税 收优先
关键词 ：税收优先权 ；税收债权 ；担保物权
中 图分 类号 ：１ １ ．２ ７ ０４２ ８ 文 献 标 识码 ：Ａ 文 章 编 号 ：１０ ２ ５ （０８ ５一３４ —０ ０８— ８９ ２０ ）０ （ １ ２ ０ 而 最后 一 方 面 主 要 是 关 于 税 收 与 生 存 权 之 间 以及 税 收 与 必 要 费 用 之 间的 问题 。 税收优先于 普通 债权 受偿 首先 ，从设 定税 收优先 权 的可能性 ，或者说 从税 收
第２ ０卷 第 ５期
Ｖｏ
Ｌ Ａ０ ＮＧ Ｔ ＸＡ Ｉ ＯＬ Ｅ Ｅ Ｊ Ｒ ＡＬ ｌ ＮＩ Ａ Ｔ ＯＮ Ｃ Ｌ Ｇ ＯＵ Ｎ
税收有哪些优先权
指 税 务机 关在征 收 税 款 的过 程 中 遇 到
，
保 债 权 法 律另有 规 定 的除 外 如 ： 我 第 国 《 业 破 产法 》 3 7 条 规 定 破 产 企
，
。
，
财 产 优 先 拨 付 破 产费 用 后 应 当先 支
．
纳 税 人 的财 产 不 足
以 缴 纳税 款和偿付
其 他 有 关 财务 时 应
，
质权
、
留置 权
，
即纳 税 人 欠 缴 的
税 收优 先 于 无 担 保 债 权
，
是指
税 款 发 生 在 纳 税 人 以 其 财产 设 定 抵
纳 税 人 发 生 纳 税 义 务 又 有 其 他 应偿
还 的 债务 而 纳 税 人 的未 设 置 担保 物
，
押 质押 或者 纳税 人 的 财 产 被 留置 之 前 的 税 收 应 当先 于 抵 押 权 质 权
、
，
、
、
权 的 财 产 不 足 以 同时 缴 纳 税 款 又 清
，
留 置 权 执 行 法 律 作 }}j 这 样 的 规 定
。
，
偿 其 他 财务 的 纳税 人 的未设 置 担
，
表 明 在 担 保 债 权 人 的 利 益 与 国家 财 政收入
、
保 物 权 的财 产 应 该 首 先 用 于 缴 纳 税 款 税 收 优 先 于 无 担 保 债权 是 税 收
，
。
人也 拥 有 对 该 当事 人 的 债 权 而 这 些
，
债权 又 未 设 定 担 保 的 情 况 下 税 收优 先 于 其他债权 如 某 县 欠税 纳 税
，
一
。
人 在 阂 税 局 责令 限 期 缴 纳 期 内 没 有
税收优先权法理基础初探
【 摘
要 】 一般 认 为税 收公 法 之 债 的本 质 属 性是 税 收 优 先 权 制 度 的法 理 基 础 ． 用 公 法 之 债 优 先 于 私 法 但
之债 来 解 释 税 收优 先 权 制 度 的合 理 性存 在 问题 。 论是 税债 公 益说 。 无 税债 法 定 说 ． 是 税 债 无 对 价 说 都 不足 以 还
、
税 收 优 先 权 的 一 般 理 解
对 于 税 收 优 先 权 这 个 概 念 ， 同 学 者 给 出 了 不 不 同的概 念 ， 大 张 守 文教 授 认 为 ： 谓 税 收优 北 所
先 权 ， 称 税 收 的一 般优 先 权 ， 常是 指 征 税 主 或 通
定 ：税 收机关 征 收税 款 ， 收优先 于无 担保 债权 ， “ 税 法律 另有规定 的除外 ；纳税人 欠 缴 的税 款 发生在
５ ６
杨 楠 ： 收 优 先 权 法 理基 础初 探 税
决 定 处 以罚 款 、 收违 法所 得 的 ， 收 优 先 于 罚 没 税
款 、 收 违 法 所 得 。 因 此 ， 般 认 为 税 收 优 先 权 没 ” 一 包 括 三个 优先 ：
１税 收 优 先 于 无 担 保 债 权 ．
总第 ５ ６期
Ｓｕ Ｎｏ ５ ｍ ． ６
南京广播 电视大 学学报
Ｊ ｕｎｌ ｆ ｎｉｇＲａ ｉ Ｔ ｉｅｓｙ ｏ ｒａｏ Ｎａｊ ｄｏ＆ Ｖ Ｕｎｖｒｔ ｎ ｉ
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论税收优先权的理论依据摘要：我国现行的《税收征管法》规定了税收优先权的范围和效力，其中既肯定了税收优先权相对于普通债权和担保物权的优先性，同时又对这种优先性做了相应的限制。
该文将通过运用税法总论中的知识，探究我国税收优先权的实然规定背后的理论依据。
关键词：税收优先权公法的私法化利益平衡税收的公益性2001年4月28日，全国人大常委会第12次会议通过了《关于修改的决定》。
其中修改后的征管法第45条对税收优先权作了明确的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
”从这个规定可以看出，《税收征管法》第45条对税收优先权做了三方面的规定：（1）税收优先于无担保的债权；（2）税收附条件地优先于担保物权（3）税收优先于罚款、没收违法所得。
由此可以看出，前两个方面涉及到税收与民事权益之间冲突的平衡问题，这也是纳税人与国家之间，私法自治与国家干预之间的平衡问题。
第（3）方面是关于税务机关与其他国家机关之间再分配冲突的平衡问题。
然而，我国对税收优先权的实然规定背后，实则蕴含着税法总论之中一些根本性的原则和精神内涵。
因此学生将根据税法总论所学知识，对税收优先权的理论依据这一问题产开阐述。
一、税收优先权的界定（一）税收优先权的内涵优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有就债务人的的总财产或特定特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。
税收优先权来源于民法上优先权的有关规定，是民法上优先权在税法中的延伸，具有优先权的一般性质和特点。
从优先权的定义可知，税收优先权是指税收基于法律的直接规定而享有就税收债务人的一般财产或特定财产优先受偿的权利。
由此可以看出，税收的优先权与民法上的优先权有一定的共通性，而这种共通性，实则建立在选择税收法律关系中的债务关系说的基础之上的，基于这种选择，得出税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系则始法律上的债权人和债务人之间的关系。
（二）税收优先权的外延对于税收优先权的范围，实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金和罚款。
《中华人民共和国税收征收管理法》第45条规定优先权时只提到了税款，但国家税务征收管理司编写的《新征管法学习读本》提出，“税收执行权额度以纳税人的欠税和滞纳金价值为标准”。
由此可以看出，由于罚款属于行政处罚的性质，与其他行政机关的行政罚款性质一样，而不同于税收的性质，不应属于优先权行使的范围，而滞纳金应该归于税收优先权的范围之内。
二、税收优先权的效力税收优先权的效力可以分为外部效力和内部效力，其中税收优先权与其他权利的受偿顺位的问题为税收优先权的外部效力，而因其出动直接影响到税收优先权的制度对整个社会公共利益的影响。
因此在这里将将税收优先权的效力论述放在税收优先权的外部效力上。
（一）税收优先权与普通债权的效力我国税收征管法45条的第一款就规定税收优先于无担保的债权。
由此可以，在税收征收时，税收征管机关具有相对于普通债权人的优先受偿权。
这是税收优先权的最重要表现形式。
（二）税收优先权与抵押权、质权的效力税收征管法第45条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
”由这条规定可以看出，税收优先权可以有条件地先于抵押权和质权而受偿。
而因此，税收优先权产生时间标准的确立是十分重要的问题。
它关系到私法交易的安全，关系到税收优先权与其他担保物权发生竞合时，如何确定它们之间的受偿顺序。
但是《征管法》并没有进一步明确税收优先权产生的时间。
鉴于这一标准存在的弊端，国家税务总局于2003年发布《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》，其中第7条规定效力顺序的判断标准，欠缴税款发生时间，是指纳税人应纳税款的期限届满之次日，由此，该规定比较明确地确定了税收优先权中的有条件地优于抵押权和质权而受偿的时间标准问题。
（三）税收优先权与留置权的效力在我国的实然规定中，税收的优先权与留置权的效力于抵押权、质权的规定相同，即纳税人欠缴的谁困发生在纳税人的财产被留置之前，其应该先于留置权的执行。
这一实然规定被许多学者所批判，原因在与考虑到留置权是一种效力很强的担保物权，依据法律规定的条件而直接发生，以直接占有担保物权为前提，具有优先于抵押权的效力。
如果使税收的优先权效力，将会使留置权的效力大打折扣。
但是，在考量税收优先权对社会权利束的冲击的逻辑中，应该按照实然的规定，认为税收优先权的效力有条件地高于留置权。
（四）税收优先权与特殊利益和费用、罚款和没收违法所得的效力对一些特殊利益和费用，税收是不能优先行使的。
这些利益和费用主要是指生存性费用，如职工工资和费用性利益，如破产费用、司法费用等。
在特别法规定中的职工工资、储蓄的本金和利息，以及保险金均属于生存性利益的范畴。
清算中的费用、劳动保险费用等则属于费用性利益。
在私法中尽管生存性利益可以优先于普通债权受偿，但其并不能优先于己设定担保的债权。
但在税法中，从前述法律法规中关于生存性利益受偿顺序的规定，我们可以看出生存性利益是可以优于税款受偿的。
这是税法生存权保障原则的体现。
费用性利益优先于税收债权，是指一些清算费用、破产费用、保存费用等为债权人的共同利益而发生或者为实现债权所必需的费用。
由于这些费用的支出是有利于所有债权人，因此，应当优先于税收债权而受偿。
与税收的性质所不同的是，罚款和没收违法所得具有惩罚或制裁的性质，而其所具有公益性远不如税收，所以税收与罚款、没收违法所得发生竞合时，应当确认税收的优先效力。
综合以上四个方面对税收优先权的归纳，可以看出，税收优先权具有相对于一般民事优先权复杂得多的效力范围。
一方面，其体现了公权对于私权具有天然的优越性，突出表现在在优先于普通债权的基础上，对于一般的物权存在“附条件”的优先的特征；而另一方面，其在受偿顺位的过程中又必须兼顾以个人的生存权为代表的私人权利。
由此，在实现税法的优先权的过程中，必须贯穿个人权利和社会福利之间的平衡，而在这背后蕴含着深刻的税法总论中的理论基础。
三、税收优先权制度的理论依据上文已经论述，税收的优先权深入到民事权利领域而又保留对维护公平正义、保护弱者的考量。
之所以存在税收优先权，其理论基础主要存在于以下几个方面：（一）税收法律关系中公法的私法化前文已经论及，关于税收法律关系的性质有两种不同的学说，“权力关系说”和“债务关系说”，”相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说。
权力关系说认为税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力。
与此相对比，“债务关系说”认为，税收法律关系的实质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收权则是一种公法上的债权。
根据私法对保证债权履行提供担保措施，即为债权设立担保物权，以使债权可以优先于普通债权或无担保债权受偿，在公法上亦可以为税款的征收设立税收优先权，以使税收债权优于无担保债权或普通债权受偿，保证税收债权的实现。
在纳税人财产上同时存在性质相同的税收债权和私法上的债权时，确定作为优先受偿的税收债权与普通债权或无担保债权之间的受偿顺序就有了的依据。
综上，税收法律关系学说中对“债务关系说”为税法优先权的存在提供了依据。
（二）税收的公益性特征上文从税收法律关系的公法私法化得角度阐述了税收优先权设立的理论根基，但是税收债务关系仅能够说明为什么税收征管机关能够在当事人的财产的分配过程中，与其他债务人一起参与受偿。
然而，如果要探究税收的优先权的“优先”为何存在，即为什么税收能够优先于普通债权，甚至能附条件地优先于一般物权，则需要从税收的公益性中寻找答案。
税收的根本目的是为了实现一定的社会公共利益。
而税收债权是一种当事人之间非直接对待给付的债权，债权人看不到其利益，因此容易给纳税人提供一种不合作的激励。
此外，与私法指摘相比，税收债权作为公法之债保障手段较少，且保障手段的限制较多。
加之。
作为税收债权人的国家税务机关，不可能充分获取纳税人的信息，一旦获得，也需要支付巨额的成本，与税收效率相违背。
因此，只有通过法律保障税务机关的税收债务具有优先权，才能保障当债务人破产时，国家能够顺利地行使债权，进而符合社会公共利益的考量。
（三）税收政策的利益平衡由前文概括出《税收征管法》45条所知，并不是无条件地优先于所有的受偿权。
例如，当抵押权、质权和留置权发生在税收征收的时间标准之后，其就不具有优先受偿权，对于职工的劳务费用，其也不具有优先受偿权；而之所以出现这种特殊的规范就是因为税收政策的目标之一是实现社会利益的平衡。
具体落实到每个制度的利益平衡：在税收与担保物权的效力问题上，如果税收发生在抵押物权之后仍具有优先的效力，那么担保权人将时刻处于不确定的危险之中，因为其和债务人确定担保法律关系之时，并不知道以后的债务人是否会拖欠税款，进而使自己的担保权得不到保障。
由此，法律认定税收对发生在其之前的担保物权不具有优先权，体现了对担保权人财产权的保障以及对大规模商品经济中合理信赖利益的保护。
从利益平衡的角度，即体现了立法在保障社会福利的基础上对合理个人利益也加以肯定，同时顾及到整个经济发展的基本伦理的价值判断。
四、结语税法是一门综合性学科。
通过对税法优先权的探究，更加加深了我对税法综合性的理解。
税法的许多制度的架构对整个社会的利益分配起着牵一发而全身的作用。
税收优先权的的制度对社会利益分配的影响尤其明显，其体现了社会福利和公共利益之间的竞合，而学生通过制度背后的理论探究，发现税收优先权的的制度中对优先权的设立与限制，体现了理论对制度不断地充实和完善，在这个过程中公平正义的社会目标得以实现。
参考文献：[1]杨小强著.《税法总论》.湖南人民出版社，2002年版；第145页[2] 李妍.“税收优先制度的法理学分析”.载《江西社会科学》，2011；第3期[3] 刘剑文主编.“税法学（第三版”.北京大学出版社，2007年版；第74页[4]刘剑文主编.《税法学（第三版》.北京大学出版社，2007年版；第18页[5]韩长印.《中国发现》.2002；第3期：第32页[6]梁慧星.《民法解释学》.中国政法大学出版社，1999年版[7]崔建远.我国物权法应选择的结构原则.《法制与社会发展》，1995；第3期。